T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI (Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)
Sayı	:	62030549-120[65-2014/590]-92674		09/11/2015
Konu	:	Almanya'da ve Türkiye'de ikametgahı bulunan gerçek kişinin Almanya'dan ve Türkiye'den elde ettiği gelirin vergilendirilmesi.

İlgi (a)'da kayıtlı özelge talep formu ekinde alınan dilekçe, ilgi (b)'de kayıtlı dilekçede ve ilgi (c)'de kayıtlı e-postada, 10/03/2013 tarihinden itibaren Türkiye'de ikamet ettiğiniz, aynı zamanda Almanya'da da ikametgahınızın bulunduğu ve Almanya'ya vergi beyan etme zorunluluğunuzun olduğu, Türkiye mukimi ….da ücretli olarak çalıştığınız, ayrıca serbest gazeteci olarak periyodik aralıklarla Türkiye'den hazırladığınız yazıları Almanya'da bulunan gazeteye gönderdiğiniz ve hazırladığınız her yazı karşılığında yazının satır sayısına göre döviz olarak ücret aldığınız, aldığınız ücretlerin Almanya'da bulunan banka hesabınıza yatırıldığı belirtilerek, bahse konu gelirlerin beyanı hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.

            GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

             193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 3 üncü maddesinde, "Aşağıda yazılı gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler:

            1. Türkiye'de yerleşmiş olanlar;

               ...;"

             4 üncü maddesinde ise, "Aşağıda yazılı kimseler Türkiye'de yerleşmiş sayılır:

             1. İkametgâhı Türkiye'de bulunanlar (ikametgâh, Kanunu Medeninin 19 uncu ve müteakip maddelerinde yazılı olan yerlerdir);

             2. Bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye'de oturma süresini kesmez.)" hükümleri yer almaktadır.

             193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde; "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

             Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.

            ...

            62 nci maddesinde de, "İşverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir.

            ..." hükümlerine yer verilmiştir.

             Gelir Vergisi uygulamasında, bir ödemenin ücret olup olmadığının tespitinde; işverene tabi olma, belli bir işyerine bağlı olma ve mali ve ekonomik riskin bulunmaması unsurlarının bir arada bulunması gereklidir.

             İşverene tabi olma; hizmet erbabının işverene tabi olarak çalışmasıdır. Hizmet erbabının, işverenin çerçeve ve özelliklerini bizzat tayin edeceği bir organizasyonun icaplarına uygun olarak çalışması gerekmekte olup, karar ve inisiyatif kendisine ait değildir.

             Belli bir işyerine bağlı olma; hizmet erbabının, işyerine bağlı olarak, emeğinin başkasına ait bir organizasyon içinde değerlendirilmesi karşılığında, bu organizasyonun personel kadrosu içinde bir yer, bir hak sahibi olmasını ifade eder.

             Mali ve ekonomik riskin bulunmaması ise; hizmet erbabının, işletme zarar da etse hizmetinin karşılığının önceden belirlenmiş esasa göre değerlendirilmesidir.

             Aynı Kanunun "Serbest Meslek Kazancının Tarifi" başlıklı 65 inci maddesinde; "Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

             Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

             ..." hükmü yer almaktadır.

             Anılan Kanunun 66 ncı maddesinde de, serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin, serbest meslek erbabı olduğu hüküm altına alınmıştır.

             Serbest meslek faaliyetinin ana unsuru ise, faaliyetin sermayeden ziyade şahsi çalışmaya, bilimsel veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması ve bu faaliyetin müstakil bir organizasyon içinde bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

             Aynı Kanun'un 86'ncı maddesinin birinci fıkrasının (1-b) bendinde, tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103'üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (284 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2013 takvim yılı için 26.000 TL) aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil) için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği hükmü yer almıştır.

             Diğer taraftan, Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, nakden veya hesaben yaptıkları ödemelerden, istihkak sahiplerinin gelir vergisine mahsuben tevkifat yapacak olanlar belirtilerek, hangi ödemelerden tevkifat yapılacağı bentler halinde sayılmış olup, (2) numaralı bent uyarınca yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.

             Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar uyarınca;

             - Almanya'da bulunan gazetenin periyodik aralıklarla yazmış olduğunuz yazılar için satır sayısına göre tarafınıza ödeme yapması, şahsınız üzerinde doğrudan bir kontrol ve müeyyide uygulama imkanının bulunmaması gibi unsurların varlığı nedeniyle, mesleki bilgi ve ihtisasa dayanan, şahsi mesainiz ile gerçekleştirdiğiniz söz konusu hizmetin serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi elde edilen gelirin de serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmekte olup söz konusu geliriniz için yurt dışındaki gazete tarafından tevkifat yapılması mümkün bulunmadığından yazılarınız karşılığında elde edilen gelirin tarafınızca beyan edilmesi

             - Türkiye mukimi …da ücretli olarak çalışmanız karşılığında elde edilen ve tevkif suretiyle vergilendirilen bu ücret geliriniz için yıllık beyanname verilmemesi, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirlerin beyannameye dahil edilmemesi gerekmektedir."

             ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI YÖNÜNDEN:

             "Türkiye Cumhuriyeti İle Almanya Federal Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşması" 01.01.2011 tarihinden itibaren uygulanmaya başlamıştır. Anlaşmanın "Mukimlik" başlıklı 4 üncü maddesinde,

            "1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından, "bir Akit Devletin mukimi" terimi, bu Devlet, eyalet ve herhangi bir politik alt bölümü veya mahalli idaresi de dahil olmak üzere, o Devletin mevzuatı gereğince ev, ikametgah, kanuni ana merkez, yönetim yeri veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle burada vergiye tabi olan herhangi bir kişi anlamına gelir. Ancak bu terim, yalnızca o Devletteki kaynaklardan elde edilen gelir nedeniyle, o Devlette vergiye tabi tutulan herhangi bir kişiyi kapsamaz.

             2. 1 inci fıkra hükümleri dolayısıyla bir gerçek kişi her iki Akit Devletin de mukimi olduğunda, bu kişinin durumu aşağıdaki şekilde belirlenecektir:

             a) bu kişi, yalnızca daimi olarak kalabileceği bir evin bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir. Eğer bu kişinin her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir evi varsa, bu kişi, yalnızca kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu (hayati menfaatlerin merkezi olan) Devletin bir mukimi kabul edilecektir;

             b) eğer kişinin hayati menfaatlerinin merkezinin yer aldığı Devlet belirlenemez ise veya her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir evi yoksa bu kişi yalnızca kalmayı adet edindiği evin bulunduğu Devletin bir mukimi kabul edilecektir;

             c) eğer kişinin her iki Devlette de kalmayı adet edindiği bir ev varsa veya her iki Devlette de böyle bir ev söz konusu değilse, bu kişi yalnızca vatandaşı olduğu Devletin mukimi kabul edilecektir;

             d) eğer kişi her iki Devletin de vatandaşı ise veya her iki Devletin de vatandaşı değil ise, Akit Devletlerin yetkili makamları sorunu karşılıklı anlaşma yoluyla çözeceklerdir.

            ..." hükmü yer almaktadır.

             Bu hükümler uyarınca, dilekçenizin incelenmesinden hem Türkiye'de hem de Almanya da ikametgâhınızın olduğu ayrıca 2013 yılından beri Türkiye'de oturduğunuz ve çalıştığınız, ancak Almanya'da da vergi yükümlülüğünüzün bulunduğu anlaşılmıştır. Bu durumda, "Bir Akit Devletin mukimi" terimi Anlaşmanın 4 üncü maddesinin 1 inci fıkrası uyarınca, Akit Devletlerin kendi iç mevzuatlarına göre belirlenecektir.

             Bu kapsamda, 2013 yılından beri Türkiye'de ikamet ettiğiniz anlaşıldığından gerek iç mevzuatımız uyarınca gerekse Türkiye - Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması kapsamında Türkiye mukimi olarak değerlendirilecek ve elde ettiğiniz tüm dünya gelirleri üzerinden tam mükellef sıfatıyla vergilendirileceksiniz.

             Dolayısıyla, Türkiye'deki avukatlık bürosundan elde ettiğiniz ücret gelirlerinin, bir örneği ekli Anlaşmanın 15 inci maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Anılan maddenin 1 inci fıkrası uyarınca Türkiye'de ifa ettiğiniz hizmet dolayısıyla elde ettiğiniz ücret, maaş ve diğer benzeri gelirlerin vergilendirme hakkı Türkiye'ye aittir. Bu durumda, elde ettiğiniz ücret ve benzeri gelirler iç mevzuatımız kapsamında vergilendirilecektir.

             Ayrıca, Almanya'daki gazete tarafından yapılacak bir ödeme bir örneği ekli 14 üncü maddenin 2 nci fıkrası çerçevesinde değerlendirilecek olup, Türkiye mukimi olmanız nedeniyle 1 inci fıkra uyarınca Türkiye'ye tanınan vergilendirme hakkına dayalı olarak iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde vergilendirilecektir. Ancak, 1 inci fıkrada sayılan kriterlerden herhangi birinin gerçekleşmesi durumunda, Almanya'nın da vergi alma hakkı doğacaktır.

             Bu kapsamda, elde ettiğiniz serbest meslek kazançlarına ilişkin gelirlerden dolayı oluşacak bir çifte vergilendirme durumunda, bir örneği ekli anlaşmanın 22 nci maddesi kapsamında, bu faaliyetinizden elde ettiğiniz gelir için Almanya'da bu anlaşmaya uygun olarak ödenen vergi Türkiye'de ödenecek vergiden mahsup edilebilecektir.

             Ayrıca, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları hükümlerinden yararlanabilmeniz için Türk yetkili makamlarından mukimlik belgesi almanız ve bunu Alman vergi sorumluları ve yetkili makamlarına ibraz etmeniz gerekmektedir.

              Diğer taraftan, Ülkemiz uygulamasına göre Anlaşmaya taraf devlette faaliyette bulunan veya hizmet icra eden Türkiye'de yerleşik gerçek veya tüzel kişilere bu devletin yetkili makamlarınca hazırlanarak verilen belgeler tarafımızca onaylanmamakta, bunun yerine Türkiye yönünden yetkili makamlarca düzenlenen mukimlik belgesi kendilerine verilmektedir. Bu nedenle, 20/12/2013 tarihli Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Sirküleri çerçevesinde talep edildiği takdirde belge tarafınıza düzenlenebilecektir.

 

Bilgi edinilmesi ve gereğini rica ederim.

 

           

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.