T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
Sayı	:	38418978-125[30-16/11]-271752		26/07/2017
Konu	:	Moldova mukimi firmadan alınan online bir oyunun görsel tasarımlarının geliştirilmesi, hatalarının tespiti ve bunların giderilmesi için gerekli olan testlerin yapılması hizmetlerinin vergilendirilmesi

 

İlgide kayıtlı özelge talep formunda; firmanızın Türkiye'de oyun programları geliştirme alanında faaliyet gösterdiği, Moldova mukimi bir firmadan birebir temas kurulmaksızın ve bu firmanın çalışanları Türkiye'ye gelmeksizin uzaktan hizmet alımı gerçekleştirildiği, internet üzerinde oynanan online bir oyun için hizmet alındığı, söz konusu Moldova mukimi firmadan oyunun görsel tasarımlarının geliştirilmesi, oyunun hatalarının tespiti ve bunların giderilmesi için gerekli olan testlerin yapılması hizmetlerinin alındığı, firmanızın da sunulan bu hizmetlerden oyunun nasıl olması ve nasıl çalışması gerektiği ile ilgili fikirleri geliştirip oyunun sağlıklı bir şekilde işler durumda olmasını sağladığı belirtilerek; yurt dışından alınan bu hizmetin ticari kazanç mı yoksa serbest meslek kazancı niteliğinde mi olduğu, serbest meslek kazancı niteliğinde olması halinde Türkiye ve Moldova arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması hükümleri de dikkate alındığında Kurumlar Vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden;

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin;

- İkinci fıkrasında, birinci maddede yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların yalnız Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği,

- Üçüncü fıkrasında, dar mükellefiyette kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu belirtilerek aynı fıkranın (c) bendinde Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançlarının dar mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı olarak vergilendirileceği,

- Dördüncü fıkrasında ise bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimî temsilci bulundurulması konularında, 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı

hükme bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin birinci fıkrasının 4 numaralı bendinde, dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından serbest meslek kazançlarının Türkiye'de elde edilmiş sayılması için serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiş, aynı maddenin ikinci fıkrasında da, "Bu maddenin 3'üncü, 4'üncü, 5'inci ve 7'inci bentlerinde sözü edilen değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır." hükmüne yer verilmiştir.

Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların maddede sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış olup yapılacak kesinti oranı 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak serbest meslek kazançlarında %5, diğer serbest meslek kazançlarında ise %20 olarak belirlenmiştir.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Yönünden;

01/01/2001 tarihinden itibaren uygulanmakta olan "Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Moldova Cumhuriyeti Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması"nın "Serbest Meslek Faaliyetleri" başlıklı 14 üncü maddesinde;

 1. Bir Akit Devlet mukiminin, serbest meslek faaliyeti veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetleri dolayısıyla elde ettiği gelir, bu kişi diğer Akit Devlette faaliyetlerini icra etmek amacıyla sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olmadığı sürece, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Kişinin, böyle bir sabit yere sahip olması durumunda gelir, yalnızca sözkonusu sabit yere atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

2. "Serbest meslek faaliyetleri" terimi, özellikle bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi, sanatsal, eğitici veya öğretici faaliyetleri, bunun yanısıra doktorların, avukatların, mühendislerin, mimarların, dişçilerin ve muhasebecilerin bağımsız faaliyetlerini kapsamına alır."

hükümleri yer almaktadır.

Buna göre; Moldova mukimi firmanın şirketinize sunduğu, oyunun görsel tasarımlarının geliştirilmesi, oyunun hatalarının tespiti ve bunların giderilmesi için gerekli olan testlerin yapılması hizmetleri karşılığında elde ettiği kazanç serbest meslek kazancı niteliği taşıyacağından, Anlaşmanın "Serbest Meslek Faaliyetleri"ni düzenleyen 14 üncü maddesi çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir.

Anlaşmanın 14 üncü maddesinin birinci fıkrasına göre, Moldova mukimi firmanın anılan faaliyeti veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetleri dolayısıyla elde ettiği gelir, bu firma Türkiye'de faaliyetlerini icra etmek amacıyla sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olmadığı sürece, yalnızca Moldova'da vergilendirilecektir. Söz konusu firmanın, böyle bir sabit yere sahip olması durumunda gelir, yalnızca söz konusu sabit yere atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, Türkiye'de de iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde vergilendirilebilir.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında (ÇVÖA) "sabit yer" teriminin bir tanımı yapılmamış olmakla birlikte, bu terim anlaşmaların 5 inci maddesinde tanımlanan "iş yeri" kavramı ile benzerlik arz etmektedir. ÇVÖA'larda kullanılan "iş yeri" ve "sabit yer" terimleri arasında vergilemenin yorumlanması açısından bir farklılık bulunmamakta, "iş yeri" terimi daha çok ticari ve sınai faaliyetlerle ilgili olarak kullanılırken, "sabit yer" terimi serbest meslek faaliyetlerinin icra edildiği yer için kullanılmaktadır. Bu nedenle, anılan Anlaşmanın 14 üncü maddesinde bahsedilen "sabit yer"in Türkiye'de oluşup oluşmadığı, söz konusu Anlaşmanın "İş Yeri" başlıklı 5 inci maddesi çerçevesinde tespit edilebilecektir.

Anlaşmanın "İş Yeri" başlıklı 5 inci maddesinde iş yeri, "bir teşebbüsün işlerinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer" olarak tanımlanmış olup, hangi hallerde iş yeri oluşup oluşmayacağı belirtilmiştir.

Diğer taraftan, söz konusu Moldova mukimi firma tarafından firmanıza sunulan hizmetlerin, anılan Anlaşmanın 12 nci maddesinin 3 üncü fıkrasında düzenlenen "Gayrimaddi Hak Bedelleri" kapsamına girmeyen genel nitelikte bir hizmet olması koşuluyla, yukarıda bahsedilen madde hükümleri çerçevesinde bir vergilendirme yapılacaktır. Ancak, söz konusu hizmetler dolayısıyla yapılan ödemelerin gayrimaddi hak bedeli niteliği taşıması halinde ise, 12 nci maddenin 2 nci fıkrası uyarınca, bu ödemelerin gayrisafi tutarı üzerinden Türkiye'nin, iç mevzuatımızda daha düşük bir oran öngörülmemesi halinde %10 oranında vergi alma hakkı bulunmaktadır.

Anlaşma hükümlerine göre Türkiye'nin de vergilendirme hakkı bulunduğu durumlarda Türkiye'de ödenen vergiler Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 22 nci maddesinin 2 nci fıkrası çerçevesinde Moldova'da ödenecek vergilerden mahsup edilebilecektir.

Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma hükümlerinin uygulanabilmesi için söz konusu Moldova mukimi firmanın Moldova'da tam mükellef olduğunu ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğini Moldova yetkili makamlarından alınacak bir belge (mukimlik belgesi) ile kanıtlaması ve bu belgenin aslı ile noterce veya o ülkedeki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen Türkçe tercümesinin bir örneğini Türkiye'deki vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz etmesi gerekmektedir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili Anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimizin uygulanacağı tabiidir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

 

 

 

 

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.