İlgide kayıtlı özelge talep formunda, 01.09.2017 tarihinden itibaren şirketinizde Genel Müdür görevini yürüten İtalya uyruklu … 'nın , Covid-19 salgınından kaynaklanan seyahat kısıtlamaları sebebiyle 28.02.2020 tarihinden itibaren İtalya'da ikamet etmeye başladığı, 2021 yılında da İtalya'da mukim/tam mükellef olmasının beklendiği, zaman zaman Türkiye'ye seyahat edecek olan ve şirketinizdeki görevine uzaktan devam eden … 'nın şirketinizden bu görevi karşılığında ücret geliri elde etmekte olduğu, 2021 yılı itibarıyla İtalya'da mukim kabul edilen …'nın Türkiye'den elde ettiği ücret gelirlerinin İtalya'nın iç mevzuatı ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması (ÇVÖA) kapsamında İtalya'da vergilendirileceği belirtilerek, kişinin Türkiye'de elde etmiş olduğu ücret gelirinin iki ülkede de vergilendirilmesinin çifte vergilendirmeye neden olacağından bahisle adı geçenin 2021 yılında Türkiye'de elde edeceği ücret geliri üzerinden tevkifat yapılmasına gerek olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. Başkanlığımız görüşüne aşağıda yer verilmiştir.

Gelir Vergisi Mevzuatı Yönünden

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

- 3 üncü maddesinde, "Aşağıda yazılı gerçek kişiler, Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler;

1- Türkiye'de yerleşmiş olanlar;

2- Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulanan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla Gelir Vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkur kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.)",

- 4 üncü maddesinde, "Aşağıda yazılı kimseler Türkiye'de yerleşmiş sayılır:

1. İkametgahı Türkiye'de bulunanlar (İkametgah, Kanunu Medeninin 19'uncu ve müteakip maddelerinde yazılı olan yerlerdir);

2. Bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye'de oturma süresini kesmez.)",

- 6 ncı maddesinde, "Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler.",

hükümleri yer almaktadır.

Gelir Vergisi Kanununda "Türkiye'de yerleşme" ikametgah ve oturma süresi olarak iki ayrı esasa göre belirlenmiştir. İkametgah esasında yerleşmenin tespitinde; ikametgahı Türkiye'de bulunanlar yerleşmiş sayıldığından bunların tam mükellefiyete tabi olmaları yönünden başkaca hiçbir şart aranmayacaktır. Anılan maddenin parantez içi hükmünde ise, ikametgahın Türk Medeni Kanunu hükümlerine göre tespit edileceği belirtilmiştir.

4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 19 uncu maddesinde; "Yerleşim yeri bir kimsenin sürekli kalma niyetiyle oturduğu yerdir. Bir kimsenin aynı zamanda birden çok yerleşim yeri olamaz..." hükmü yer almıştır.

Oturma süresi esasında yerleşmenin tespitinde ise; Türkiye'de bir takvim yılı içinde 6 aydan fazla oturanlar Türkiye'de yerleşmiş sayılır. Anılan Kanunun "Yerleşme sayılmayan haller" başlıklı 5 inci maddesinde yazılı yabancılar hariç olmak üzere bir kimsenin ikametgahının, Türkiye dışında olduğu kesinlikle belli olsa bile, bir takvim yılı içinde Türkiye'de altı aydan fazla oturması, tam mükellefiyet esasında vergilendirilmesi için yeterlidir.

Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış olup, aynı fıkranın (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) Kanunun 103 ve 104 üncü maddelerine göre gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Ayrıca, Gelir Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendine göre, dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından ücret gelirinin Türkiye'de elde edildiğinin kabulü için hizmetin Türkiye'de ifa edilmiş veya edilmekte olması veya Türkiye'de değerlendirilmesi, Türkiye'de kain müesseselerin idare meclisi başkan ve üyelerine, denetçilerine tasfiye memurlarına ait huzur hakkı, aidat, ikramiye ve benzerlerinin ise Türkiye'de değerlendirilmesi gerekmektedir. Aynı maddenin ikinci fıkrasına göre de sözü edilen değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır.

Buna göre, Şirketinizde Genel Müdür olarak görevini yürüten …'nın dar mükellef olarak kabul edilmesi ve hizmetin yurt dışında verilmesi durumunda da adı geçene Şirketinizce yapılan ücret ve benzeri ödemelerin, hizmetin Türkiye'de değerlendirilmesi nedeniyle Türkiye'de Gelir Vergisi Kanununun 61, 63, 94, 103 ve 104 üncü maddeleri kapsamında tevkif suretiyle vergilendirilmesi gerekmektedir.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Yönünden

"Türkiye Cumhuriyeti ile İtalya Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması" hükümleri 01.01.1994 tarihinden itibaren uygulanmakta olup, söz konusu Anlaşmanın "Mukim" başlıklı 4 üncü maddesinin 1 ve 2 nci fıkralarında;

"1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından, "bir Akit Devletin mukimi" terimi, o Devletin mevzuatı gereğince ev, ikametgah, kanuni merkez, iş merkezi veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefiyeti altına giren kişi anlamına gelir. Fakat bu deyim, o Devletin vergi mükellefiyeti altına sadece sözkonusu Devlette gelir elde ettiği için giren kişileri kapsamına almaz.

2.1 inci fıkra hükümleri dolayısıyla bir gerçek kişi her iki Akit Devlette de mukim olduğunda, bu kişinin statüsü aşağıdaki kurallara göre belirlenecektir:

a) Bu kişi, daimi olarak kalabileceği bir meskenin bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir. Eğer bu kişinin her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir meskeni varsa, bu kişi kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu Devletin mukimi kabul edilecektir (hayati menfaatlerin merkezi);

b) Eğer kişinin hayati menfaatlerinin merkezinin yeraldığı Devlet saptanamazsa veya kişinin her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir meskeni yoksa, bu kişi kalmayı adet edindiği evin bulunduğu Akit Devletin mukimi kabul edilecektir;

c) Eğer kişinin her iki Akit Devlette de kalmayı adet edindiği bir ev varsa veya her iki Devlette de böyle bir ev söz konusu değilse, bu kişi vatandaşı bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir;

d) Eğer kişi her iki Devletin de vatandaşıysa veya aksine her iki Devletin de vatandaşı değilse, Akit Devletlerin yetkili makamları sorunu karşılıklı anlaşmayla çözeceklerdir."

hükümleri öngörülmektedir.

Bu hükümler uyarınca, bir gerçek kişinin mukimliğinin belirlenmesinde öncelikle taraf devletlerin kendi iç mevzuat hükümleri dikkate alınmakta olup, bir kişi iç mevzuatımız gereğince 1 inci fıkrada belirtilen kriterler nedeniyle mukim kabul ediliyorsa bu kişi Anlaşma yönünden de Türkiye mukimi kabul edilmektedir. Akit Devletlerin iç mevzuatları gereğince kişinin aynı anda her iki devletin de mukimi olması durumunda ise, Anlaşmanın 4 üncü maddesinin 2 nci fıkrasındaki kriterlerden önce yer alana öncelik verilmek suretiyle mukimliğin tespiti yapılmaktadır.

Anlaşmanın "Bağımlı Faaliyetler" başlıklı 15 inci maddesinin 1 ve 2 numaralı fıkralarında ise;

"1. 16, 18, 19, 20 ve 21 inci madde hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet mukiminin bir hizmet akdi dolayısıyla elde ettiği ücret, maaş ve diğer benzeri menfaatler, bu hizmet diğer Akit Devlette ifa edilmedikçe, yalnız ilk bahsedilen Devlette vergilendirilebilecektir. Eğer hizmet diğer Devlette ifa edilirse, buradan elde edilen gelir diğer Devlette vergilendirilebilir.

2. 1 inci fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette ifa ettiği hizmet dolayısıyla elde ettiği gelir, eğer;

a) Gelir elde eden kişi, bu diğer Devlette bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde toplam 183 günü aşmamak üzere kalırsa, ve

b) Ödeme, bu diğer Devletin mukimi olmayan bir işveren tarafından veya böyle bir işveren adına yapılırsa, ve

c) Ödeme, işverenin diğer Devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmazsa,

yalnızca ilk bahsedilen Devlette vergilendirilebilecektir."

hükümleri yer almaktadır.

Adı geçen kişinin MERNİS kayıtlarında 21 Eylül 2017 tarihinden itibaren yerleşim yeri adresinin Türkiye'de olduğu görülmektedir. Bununla birlikte, konuya ilişkin özelge talep formunun incelenmesinden mezkur kişinin 28 Şubat 2020 tarihinden itibaren İtalya'da bulunduğu, dünyada hâlihazırda devam eden Covid-19 salgını sebebiyle, 2021 yılında İtalya'da ikametine devam ederek şirketinizdeki görevine uzaktan devam edeceği ve zaman zaman Türkiye'ye seyahat edeceğinin bildirildiği anlaşılmaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, adı geçen kişinin Anlaşmanın 4 üncü maddesine göre 2021 yılında Türkiye mukimi kabul edilmesi halinde şirketinizden elde ettiği ücret gelirini vergileme hakkı Anlaşmanın 15 inci maddesinin 1 inci fıkrasına göre Türkiye'ye ait olacaktır.

Anlaşmanın 4 üncü maddesi çerçevesinde adı geçen kişinin 2021 yılında İtalya mukimi olarak kabul edilmesi halinde ise, şirketinizdeki genel müdürlük görevi karşılığında elde ettiği ücret gelirini vergileme hakkı bu ülkede mukim olduğu tarihler itibariyle İtalya'ya ait olmakla birlikte, söz konusu hizmetin Türkiye'de ifa edilmesi durumunda 15 inci maddenin 2 nci fıkrasının (a), (b) ve (c) bentlerinde yer alan üç koşulun birlikte gerçekleşmemesi halinde Türkiye'nin de bu ücret gelirlerinden vergi alma hakkı olacaktır. Özelge talep formunda yer alan bilgilere göre, şirketinizde genel müdür olarak çalışan adı geçenin 2021 yılında zaman zaman ülkemize de gelerek bu görevi yürüteceği ve kendisine şirketiniz tarafından ödeme yapılacağı anlaşıldığından, Türkiye'nin de söz konusu ücret gelirlerini vergilendirme hakkı olduğu değerlendirilmektedir.

Diğer taraftan, söz konusu kişinin şirketinizde yönetim kurulu üyeliğinin de olması halinde buna göre yapılan ödemelerin Anlaşmanın "Müdürlere Yapılan Ödemeler" başlıklı 16 ncı maddesinde yer alan "Bir Akit Devlet mukiminin, diğer Akit Devletin mukimi olan bir şirketin yönetim kurulu üyesi olması dolayısıyla elde ettiği ücret ve diğer benzeri ödemeler, bu diğer Devlette vergilendirilebilir." hükmü kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, Anlaşmanın söz konusu maddesi uyarınca adı geçen kişiye yapılacak ödemeler Türkiye'de iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde vergilendirilecektir.

Anlaşmanın Türkiye'ye de vergilendirme hakkı verdiği durumda ortaya çıkan çifte vergilendirme, Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 23 nci maddesine göre Türkiye'de ödenen verginin İtalya'da ödenecek vergiden mahsup edilmesi şeklinde önlenecektir.

İtalya mukimlerinin Türkiye kaynaklı elde ettikleri kazanç veya iratların ilgili Anlaşma çerçevesinde vergiye tabi tutulabilmesi için İtalya'da tam mükellef olduklarının ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiklerinin İtalya yetkili makamlarından alınacak bir belge (mukimlik belgesi) ile kanıtlanması ve bu belgenin aslının ve Noterce veya İtalya'daki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilmiş Türkçe tercümesinin Türkiye'de vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.