İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden, …Derneği olarak biyolojik çeşitliliğin ortaya çıkarılması ve etkin korunmasına yönelik kara ve su ekosistemlerinde bilimsel projeler ile Kars, Ardahan, Iğdır ve Ağrı illerini kapsayan alan içinde saha çalışmaları yürütmekte olduğunuz belirtilerek, bu proje faaliyetleri esnasında çalışmaları gereken yabancı uzmanlara yapılacak ödemelerin nasıl vergilendirileceği ve bildirim yükümlülükleri hususunda Defterdarlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmakta olup, konu hakkındaki Defterdarlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.

- GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirileceği hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 7 nci maddesinde; "Dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye'de elde edildiği aşağıdaki şartlara göre tayin olunur:

.......

4. Serbest meslek kazançlarında: Serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi;

Bu maddenin 3 üncü, 4 üncü, 5 inci ve 7 nci bentlerinde sözü edilen değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır."

hükümleri yer almaktadır.

Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde, "Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır...." hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında tevkifat yapmakla yükümlü olanlar sayılmış ve aynı fıkranın (2/b) numaralı bendinde, yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden % 20 oranında vergi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, yabancı uzmanlardan işçi-işveren ilişkisi olmaksızın alınan hizmetler karşılığı yapılan ödemelerin serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi ve yapılan ödemelerden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2/b) numaralı alt bendine göre %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

- ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI YÖNÜNDEN

Bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi, sanatsal, eğitici veya öğretici faaliyetler ile doktor, avukat, mühendis, mimar, diş doktoru ve muhasebecilerin bağımsız faaliyetlerini kapsayan "Serbest Meslek Faaliyetleri" Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının 14 üncü maddesinde düzenlenmiş olup, anılan maddenin uygulanmasında genel kural kişinin elde ettiği gelirin mukim olunan devlette vergilendirilmesidir. Vergilendirme hakkı gelir lehtarının mukim olduğu devlete bırakılmakla birlikte anlaşmaların anılan maddesinde belirtilmiş kriterlerin gerçekleşmesi durumunda gelirin doğduğu kaynak devletin de vergileme hakkı olacaktır.

Ülkemizin akdetmiş olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamında, anlaşmaya taraf diğer ülkenin mukimi gerçek veya tüzel kişilerin icra ettikleri serbest meslek faaliyetleri nedeniyle elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesine ilişkin detaylı açıklamalara 4 Seri No.lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliğinde yer verilmiştir.

Diğer taraftan, Ülkemiz ile akdedilmiş olan bir Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması bulunan ülkelerde mukim kişilerin ilgili Anlaşma hükümleri çerçevesinde Türkiye'de vergi ödemeleri durumunda, çifte vergilendirme söz konusu Anlaşmaların "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı maddeleri çerçevesinde duruma göre istisna veya mahsup yoluyla önlenecektir. Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için söz konusu ülke mukimi serbest meslek erbabının bu ülkelerde tam mükellef olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkelerde vergilendirildiğinin yetkili makamlarından alınacak bir belge ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile noterce veya bu ülkelerdeki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen Türkçe tercümesinin bir örneğinin vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.

Özelge talep formunuzda belirtilen proje faaliyetleri esnasında çalıştırılacak olan yabancı uzmanların mukim oldukları ülkelerin bilinmesi halinde daha detaylı bilgi verilebilecektir. Ülkemizin akdemiş olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının Türkçe metinlerine Başkanlığımız internet sitesinden (www.gib.gov.tr) ulaşmak mümkündür.

Öte yandan, Ülkemiz ile söz konusu yabancı uzmanların mukim oldukları ülkeler arasında akdedilmiş olan bir Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması bulunmaması durumunda ise konunun tamamen iç mevzuatımız çerçevesinde değerlendirilmesi gerektiği tabiidir.

- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinde, "Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir. Defter tutmak mecburiyetinde olmayan mükellefler vergi matrahlarının tesbiti ile ilgili giderlerini tevsike mecburdurlar...." hükümleri yer almaktadır.

Ayrıca, aynı kanunun mükerrer 257 nci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendiyle, mükelleflere muameleleri ile ilgili tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunluluğunu getirme ve bu zorunluluğun kapsamını ve uygulamaya ilişkin usul ve esaslarını belirleme hususlarında Hazine ve Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir.

Bu yetkiye dayanılarak, tahsilat ve ödemelerin aracı finansal kurumlar (banka, 6493 sayılı Kanun kapsamında yetkilendirilmiş ödeme kuruluşları veya Posta ve Telgraf Teşkilatı A.Ş.) tarafından düzenlenen belgelerle (dekont, hesap bildirim cetveli, alındı gibi) tevsiki uygulamasının usul ve esasları, 1/1/2016 tarihinden itibaren, 469, 479 ve 480 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 459 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde belirlenmiştir.

Söz konusu Genel Tebliğin "3. Tanımlar" bölümünde, "Bu Tebliğde geçen:

......

ç) Tevsik zorunluluğu kapsamında olanlar: Bu Tebliğ uygulaması bakımından, Vergi Usul Kanununun 232 nci maddesinin birinci fıkrası kapsamında fatura almak zorunda olan birinci ve ikinci sınıf tüccarları, serbest meslek erbabını, kazançları basit usulde tespit olunan tüccarları, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçileri, vergiden muaf esnafı,

d) Tevsik zorunluluğu kapsamında olmayanlar: Bu Tebliğ uygulaması bakımından tevsik zorunluluğu kapsamında olanlar dışında kalanları

ifade eder.",

- "4.1. Kapsam ve Tutar" bölümünde, "Tevsik zorunluluğu kapsamında olanların, kendi aralarında ve tevsik zorunluluğu kapsamında olmayanlarla yapacakları, 7.000 TL'yi aşan tutardaki her türlü tahsilat ve ödemelerini aracı finansal kurumlar kanalıyla yapmaları ve bu tahsilat ve ödemeleri söz konusu kurumlarca düzenlenen belgeler ile tevsik etmeleri zorunludur.

Bu kapsamda örneğin;

- Her türlü mal teslimi veya hizmet ifasına ilişkin tahsilat ve ödemelerin,

- Avans, depozito, pey akçesi gibi suretlerle yapılacak tahsilat ve ödemelerin,

- İşletmelerin kendi ortakları ve/veya diğer gerçek ve tüzel kişilerle yaptığı her türlü tahsilat ve ödemelerin

belirlenen haddi aşması durumunda, aracı finansal kurumlar kanalıyla yapılması ve bu işlemlerin söz konusu kurumlarca düzenlenen belgeler ile tevsik edilmesi zorunludur.

Tevsik zorunluluğu kapsamında olanlardan araç kiralama faaliyeti ile uğraşanların vermiş oldukları motorlu kara taşıtı ve motorlu kara aracı (13/10/1983 tarihli ve 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanunu ile 18/7/1997 tarihli ve 23053 mükerrer sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Karayolları Trafik Yönetmeliğine göre tescile yetkili kuruluşlarca kayıt ve tescil edilmesi zorunlu olmayan taşıt ve araçlar hariç) kiralama hizmetlerine ilişkin tahsilat ve ödemelerin ise yukarıda belirtilen hadle sınırlı kalınmaksızın, aracı finansal kurumlar tarafından düzenlenen belgeler ile tevsik edilmesi zorunludur."

açıklamaları/düzenlemeleri yer almaktadır. Aynı Tebliğin (4.2) bölümünde belirlenen tahsilat ve ödemeler ise tevsik zorunluluğu dışında tutulmuştur.

Bu bağlamda, esas itibariyle, tevsik zorunluluğu kapsamında olan birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, serbest meslek erbabı, kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlar, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler ile vergiden muaf esnafın, kendi aralarında ve tevsik zorunluluğu kapsamında olmayanlarla yapacakları, 7.000 TL'yi aşan tutardaki (Tebliğin 4.1. bölümünün üçüncü paragrafı kapsamındaki işlemlerde tutara bakılmaksızın) tahsilat ve ödemelerini aracı finansal kurumlar kanalıyla yapmaları ve bu tahsilatları/ödemeleri söz konusu kurumlarca düzenlenen belgeler ile tevsik etmeleri zorunludur.

Buna göre, mevcut mevzuat uyarınca, iktisadi işletmeleri hariç olmak üzere dernekler, mezkur Genel Tebliğde tanımı yapılan "tevsik zorunluluğu kapsamında olanlar" arasında yer almamakta olup, söz konusu Genel Tebliğ uygulaması bakımından ödemelerinin/tahsilatlarının aracı finansal kurumlar kanalıyla yapılması zorunluluğu, ödeme yapılanan yukarıda belirtilen "tevsik zorunluluğu kapsamında olanlar" içerisinde yer almasına bağlı bulunmaktadır.

Öte yandan sadece gelir vergisi stopaj mükellefiyeti bulunduğu anlaşılan Kars Vergi Dairesinin … vergi kimlik numaralı mükellefi … tarafından mezkur Tebliğ uyarınca tevsik zorunluluğu kapsamında olanlara yapılan ödemelerin aynı Tebliğde öngörülen usul ve esaslar dahilinde aracı finansal kurumlar kanalıyla yapılması zorunlu, bunlar dışındaki ödemelerin ise aracı finansal kurumlar kanalıyla yapılması zorunlu değildir.

- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

 -1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/2 nci maddesinde, her türlü mal ve hizmet ithalinin, KDV'ye tabi olduğu,

-6/b maddesinde, hizmetin Türkiye'de yapılmasının veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasının işlemlerin Türkiye'de yapıldığını ifade ettiği,

- 9 uncu maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Hazine ve Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği

hüküm altına alınmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin, "İkametgâhı, İşyeri, Kanuni Merkezi ve İş Merkezi Türkiye'de Bulunmayanlar Tarafından Yapılan İşlemler" başlıklı (I/C-2.1.2.1.) bölümünde,

"2.1.2.1.1. Genel Olarak

3065 sayılı KDV Kanunun 1 inci maddesine göre bir hizmetin KDV'nin konusuna girebilmesi için Türkiye'de ifa edilmesi gerekmektedir. Aynı Kanunun (6/b) maddesinde ise Türkiye'de yapılan veya faydalanılan hizmetlerin Türkiye'de ifa edilmiş sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Buna göre, ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanların Türkiye'de yaptığı hizmetler ile bunların yurt dışında yaptığı ancak Türkiye'de faydalanılan hizmetler KDV'ye tabi olacaktır.

   Bu gibi hizmet ifalarında mükellef, esas olarak hizmeti ifa eden olmakla birlikte, Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığından, KDV'nin tamamı, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.

Hizmetin vergiden müstesna olması ve hizmetin yurt dışında yapılıp hizmetten yurt dışında faydalanılması halinde, mükellef veya sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmeyecektir.

KDV'nin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi için hizmetten Türkiye'de faydalanan muhatabın KDV mükellefi olması şart değildir. KDV mükellefiyeti bulunmayanlar da söz konusu hizmetler nedeniyle KDV tevkifatı yaparak 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan etmek ve ödemek zorundadır."

 açıklamaları yer almaktadır.

Buna göre, bahsi geçen proje kapsamında yurt dışında mukim yabancı uzmanlar tarafından kuş halkalama çalışmaları ile büyük memelilerin yakalanıp uydu vericili tasmalarla takip edilmesi işlemlerine yönelik olarak Türkiye'de verilen ve Türkiye'de yararlanılan hizmetler genel esaslar çerçevesinde KDV'ye tabi olup, bu işlemlere ilişkin hesaplanan KDV'nin hizmeti alan Derneğiniz tarafından 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.