İlgide kayıtlı özelge talep formunda; 17 Şubat 2020-31 Temmuz 2020 tarihleri arasında Japonya'da bulunan bir firmada staj yaptığınız, yurt dışında bulunan firma tarafından verilen maaş bordrosunda tarafınıza yapılan ödemelerden Japonya vatandaşı olmadığınız halde kesinti yapılan gelir vergisinin gösterildiği belirtilerek Japonya'da kesilen verginin tarafınıza iade edilip edilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde; "Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır." denilmiş, aynı Kanunun 3 üncü maddesinde ise "Aşağıda yazılı gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler: 

 1. Türkiye'de yerleşmiş olanlar;

 2. Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla Gelir Vergisi'ne veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkur kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.)"

 hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 4 üncü maddesinde de; ikametgahı Türkiye'de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanların Türkiye'de yerleşmiş sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanununun 61 inci maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış, Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, birinci bendinde de hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) Kanun'un 103 ve 104 üncü maddelerine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği hükmüne yer verilmiş olup, 95 inci maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ise ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabının gelirlerini yıllık beyanname ile bildirecekleri hüküm altına alınmıştır.

 Bu hükümlere göre, ikametgahınızın Türkiye'de bulunması nedeniyle tam mükellefiyet esasında Türkiye içinde ve dışında elde edilen tüm kazanç ve iratlarınızın tamamı üzerinden gelir vergisine tabi tutulmanız gerekmekte olup, söz konusu gelirinizin tevkif suretiyle vergilendirilmemiş ücret geliri olarak Gelir Vergisi Kanununun 95 inci maddesine göre yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununun 123 üncü maddesinde, "Tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergiler, Türkiye'de tarh edilen Gelir Vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilir.

Birinci fıkra hükmünce indirilecek miktar Gelir Vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olduğu takdirde, aradaki fark nazara alınmaz.

Gelir Vergisi'nin yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmı, bunların gelire olan nispeti üzerinden hesaplanır.

Birinci fıkrada yazılı vergi indiriminin yapılması için:

1. Yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması;

2. Yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalarla tevsik edilmesi;

Şarttır.

" hükmüne yer verilmiştir.

Bu hükümlere göre, ikametgâhınızın Türkiye'de bulunması nedeniyle tam mükellefiyet esasında Türkiye içinde ve dışında elde edilen tüm kazanç ve iratlarınızın tamamı üzerinden gelir vergisine tabi tutulmanız gerekmekte olup, Japonya'da yaptığınız staj nedeniyle elde ettiğiniz ücret gelirinizin tevkif suretiyle vergilendirilmemiş ücret geliri olarak Gelir Vergisi Kanununun 95 inci maddesine göre yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, Japonya'da elde ettiğiniz ücret geliriniz için verilen yıllık beyannamede bu geliriniz üzerinden hesaplanan gelir vergisi aşılmamak kaydıyla Japonya'da ödediğiniz gelir vergisinin indirimi mümkün bulunmaktadır. Söz konusu verginin indirim konusu yapılabilmesi için Gelir Vergisi Kanununun 123 üncü maddesinde belirtilen şekilde tevsik edilmesi gerektiği tabiidir.

ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI YÖNÜNDEN

01.01.1995 tarihinden itibaren uygulanmakta olan Türkiye Cumhuriyeti ile Japonya Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmasının 15 inci maddesinde ücret, maaş ve diğer benzeri menfaatlerin, 20 nci maddesinde ise öğrenci ve stajyerlere yapılan ödemelerin vergilendirilmesine ilişkin düzenlemeler yer almaktadır.

Söz konusu Anlaşmanın 15 inci maddesinin 1 ve 2 nci fıkralarında,

''1. 16, 18, 19 ve 20 nci madde hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet mukiminin bir hizmet akdi dolayısıyla elde ettiği ücret, maaş ve diğer benzeri menfaatler, bu hizmet diğer Akit Devlette ifa edilmedikçe, yalnızca bu Akit Devlette vergilendirilebilecektir. Eğer hizmet diğer Devlette ifa edilirse, buradan elde edilen gelir bu diğer Akit Devlette vergilendirilebilir.

1 inci fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette ifa ettiği hizmet dolayısıyla elde ettiği gelir, eğer:

a) Gelir elde eden kişi, bu diğer Akit Devlette ilgili takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde toplam 183 günü aşmamak üzere kalırsa, ve

b) Ödeme, bu diğer Akit Devletin mukimi olmayan bir işveren tarafından veya böyle bir işveren adına yapılırsa, ve

c) Ödeme, işverenin bu diğer Akit Devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmazsa,

yalnızca ilk bahsedilen Devlette vergilendirilebilecektir.

          ...''

        hükümleri yer almaktadır.     

Buna göre, Japonya'da elde ettiğiniz ücretin, bir stajyer olmanız ve öğrenimiz veya mesleki eğitiminiz ile ilgili uygulama alışkanlıkları kazanmak üzere, bir takvim yılı içinde 183 günü aşmayan bir süre veya süreler için Japonya'da hizmet ifa etmeniz karşılığında elde edilen bir ücret olmaması durumunda yukarıdaki hüküm uygulanacaktır.

Anlaşmanın 15 inci maddesinin 2 nci fıkrasının (a), (b) ve (c) bentlerinde yer alan üç koşulun bir arada gerçekleşmesi durumunda Japonya'da ifa ettiğiniz hizmet karşılığında elde ettiğiniz ücret gelirini vergileme hakkı yalnızca Türkiye'ye ait olacak, üç koşuldan en az birinin gerçekleşmemesi halinde ise Japonya'nın da vergileme hakkı olacaktır.

Japonya'da verdiğiniz hizmet karşılığında Japonya mukimi işveren tarafından adınıza ödeme yapıldığı anlaşıldığından, Türkiye'nin yanı sıra Japonya'nın da elde ettiğiniz ücret gelirini vergileme hakkı bulunmaktadır.

 Bu durumda ortaya çıkacak çifte vergilendirme ise Anlaşmanın 22 nci maddesinin 1 inci fıkrasına göre Türkiye'de mahsup yoluyla önlenecektir. Bununla beraber söz konusu mahsup, Japonya'da vergilendirilebilen gelir için mahsuptan önce Türkiye'de hesaplanan vergi miktarını aşmayacaktır.

Diğer taraftan, Anlaşmanın 20 nci maddesinde,

''Bir Akit Devleti ziyareti sırasında veya ziyaretinden hemen önce diğer Akit Devletin mukimi durumunda olan ve ilk bahsedilen Akit Devlette yalnızca öğrenim veya mesleki eğitim amacıyla bulunan bir öğrenci veya stajyere geçimini, öğrenimini veya mesleki eğitimini sağlayabilmesi için bu ilk bahsedilen Akit Devletin dışındaki kaynaklardan yapılan ödemeler, bu ilk bahsedilen Akit Devlette vergiden muaf olacaktır. Bu hüküm, bu ilk bahsedilen, Akit Devlette, öğrenimi veya mesleki eğitimi ile ilgili uygulama alışkanlıkları kazanmak üzere, bir takvim yılı içinde 183 günü aşmayan bir süre veya süreler için hizmet ifa eden bir öğrenci veya stajyerin elde ettiği, ücretlere de uygulanacaktır.''

hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, Japonya'da elde ettiğiniz ücret gelirinin, bir stajyer olmanız ve öğrenimiz veya mesleki eğitiminiz ile ilgili uygulama alışkanlıkları kazanmak üzere, bir takvim yılı içinde 183 günü aşmayan bir süre veya süreler için Japonya'da hizmet ifa etmeniz karşılığında elde edilen bir ücret olması durumunda yukarıda yer verilen Anlaşmanın 20 nci maddesindeki hüküm uygulanacak ve söz konusu ücret Japonya'da vergiden muaf olacaktır. Anlaşma hükümlerine göre Japonya'da vergiden muaf olması gereken bir gelir nedeniyle Japonya'da ödenen verginin, Anlaşmanın 22 nci maddesi çerçevesinde Türkiye'de mahsup edilemeyeceği tabiidir. Anlaşma hükümlerine göre bu ödemeler üzerinden Japonya'ya vergi alma hakkı tanınmamasına rağmen tevkifat yapılmış olması durumunda ise, Anlaşma hükümlerine aykırı olarak tevkif edilen vergilerin iadesi için tarafınızca Japonya iç mevzuat hükümlerine göre Japonya yetkili makamlarına başvuruda bulunulması gerekmektedir. Ayrıca, Anlaşmaya aykırı şekilde vergilendirme yapılması durumunda Anlaşmanın 24 üncü maddesi kapsamında, Japonya'nın iç mevzuatında öngörülen müracaat usulleriyle bağlı kalmaksızın, ülkemiz yetkili makamına (Gelir İdaresi Başkanlığına) başvurma imkanınız da bulunmaktadır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.