İlgide kayıtlı özelge talep formunda; şirketinizin Singapur'da mukim ve uluslararası deniz taşımacılığı faaliyeti ile iştigal eden  … Ltd.'nin Türkiye temsilcisi olduğu, anılan Singapur mukimi şirket tarafından Türkiye'deki limandan veya bir noktadan (fabrika, depo vb.) yurt dışındaki limana veya bir noktaya, yurt dışındaki limandan veya bir noktadan Türkiye'deki limana veya bir noktaya taşımacılık yapıldığı belirtilerek, uluslararası taşımacılık faaliyeti kapsamında Türkiye'deki bir noktadan yurt dışındaki bir noktaya gerçekleştirilen uluslararası deniz taşımacılığı hizmetinin tamamlanabilmesi amacıyla Türkiye içinde gerek yükleme limanına kadar ifa edilen taşıma hizmeti, gerekse söz konusu deniz taşıma işinden bağımsız olarak sunulabilen, deniz taşımacılığına konu mallara yönelik elleçleme, yükleme/boşaltma gibi hizmetlerin Kurumlar Vergisi Kanunu ve Katma Değer Vergisi Kanunu açısından değerlendirilmesi ve uluslararası taşımacılık kazançlarının hasılat defterine kaydedilip kaydedilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3 üncü maddesinde, bu Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecekleri hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanun'un 22 nci maddesinin 2 nci fıkrasında, dar mükellefiyete tabi kurumların ticari veya zirai kazançları dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanunu'nun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Buna bağlı olarak dar mükellefiyete tabi olan yabancı ulaştırma kurumlarının vergiye tabi matrah olacak kurum kazancının belirlenmesi, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 23 üncü maddesi çerçevesinde hesaplanmaktadır. Söz konusu maddede;

"(1) Yabancı ulaştırma kurumlarının vergiye matrah olacak kurum kazancı, hasılata ortalama emsal oranlarının uygulanması suretiyle hesaplanır.

(2) Ortalama emsal oranları, Türkiye'de daimi veya arızi olarak çalışan bütün kurumlar için;

a) Kara taşımacılığında %12,

b) Deniz taşımacılığında %15,

c) Hava taşımacılığında %5,

olarak uygulanır.

(3) Ticari ve arızi ticari kazançları dar mükellefiyet kapsamında vergilendirilen yabancı ulaştırma kurumlarının Türkiye'de elde edilmiş sayılan hasılatı aşağıdaki unsurlardan oluşur:

...

b) Türkiye'deki yükleme limanlarından yabancı ülkelerdeki varış limanlarına veya diğer bir kurumun gemisine aktarma yapılacak yabancı limana kadar gerçekleşen deniz ve hava taşımacılığında, bilet bedeli ile birlikte alınan gider karşılıkları dahil olmak üzere yolcu, yük ve bagaj taşıma ücreti olarak her ne adla olursa olsun aldıkları tutarlar.

c) Türkiye dışındaki taşımacılık faaliyeti için diğer kurumlar hesabına Türkiye'de sattıkları yolcu ve bagaj biletleri ile Türkiye'de yaptıkları navlun sözleşmeleri dolayısıyla kendilerine verilen komisyonlar ve ücretler."

hükmüne yer verilmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanununda düzenlenen bu özel vergileme rejimi, yabancı ulaştırma kurumlarının sadece Türkiye ile yabancı ülkeler arasında gerçekleştirdikleri taşımacılık faaliyetlerini kapsamaktadır. Faaliyetin Türkiye içinde başlayıp biten bir taşımacılık faaliyeti olması halinde ise, söz konusu faaliyetten elde edilen kazançlar genel hükümler uyarınca vergilendirilecektir.

Dolayısıyla, yabancı deniz ulaştırma kurumları tarafından deniz taşımacılığına ilişkin olarak Türkiye içinde gerek yükleme limanına kadar sunulan taşıma hizmeti, gerekse söz konusu deniz taşıma işinden bağımsız olarak ifa edilebilen elleçleme, yükleme/boşaltma gibi hizmetler Kurumlar Vergisi Kanununun 23 üncü maddesi kapsamında değerlendirilmeyip anılan faaliyetlere ait hasılatın ayrı olarak tespit edilmesi ve genel hükümler çerçevesinde Türkiye'de kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI YÖNÜNDEN

09.07.1999 tarihinde imzalanarak 27.08.2001 tarihinde yürürlüğe giren "Türkiye Cumhuriyeti ile Singapur Cumhuriyeti arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması" 01.01.2002 tarihinden itibaren uygulanmaktadır.

Söz konusu Anlaşmanın "Gemicilik ve Hava Taşımacılığı" başlıklı 8 inci maddesinde;

"...

2. Bir Akit Devlet teşebbüsünün uluslararası trafikte gemi işletmeciliğinden diğer Akit Devlette elde ettiği kazançlar, bu Devlette vergilendirilebilir. Bununla beraber, diğer Devlet içerisindeki kaynaklardan elde edilen söz konusu kazançlar, aynı zamanda bu diğer Devlette de vergilendirilebilir; ancak, bu şekilde alınacak vergi yüzde elli indirilecektir.

3. Bu maddenin amaçlan bakımından, uluslararası trafikte gemi veya uçak işletmeciliğinden elde edilen kazançlar, 1 inci ya da 2 nci fıkra hükümlerinin uygulanacağı kazançların yanı sıra arızi olarak elde edilmesi koşulu ile konteynerlerin (treyler ve konteyner taşımacılığı için gerekli ekipman da dahil) kullanımından, bakımından veya kiralanmasından elde edilen kazançları da kapsayacaktır.

4. 1, 2 ve 3 üncü fıkraların hükümleri aynı zamanda, bir ortaklığa, bir ortak teşebbüse veya uluslararası faaliyet gösteren bir acenteye iştirak dolayısıyla elde edilen kazançlara da uygulanacaktır.

..."

hükümleri yer almaktadır.

Buna göre, Singapur mukimi deniz taşımacılık teşebbüslerince uluslararası trafikte elde edilen Türkiye kaynaklı deniz taşımacılık kazançlarının Singapur'da vergilendirileceği; bununla beraber söz konusu kazancın Türkiye'de de vergilendirilebileceği ancak, söz konusu kazançlar üzerinden Türkiye'de alınacak verginin, iç mevzuatımıza göre alınması gereken verginin yüzde ellisine eşit bir miktarda indirileceği hükme bağlanmıştır. Türkiye'de bu şekilde ödenen vergi ise Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 23 üncü maddesi uyarınca Singapur'da ödenecek vergiden mahsup edilebilecektir.

Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Singapur mukimi teşebbüsün Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmesi için, Singapur'da tam mükellef olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğinin Singapur yetkili makamlarından alınacak bir belge (mukimlik belgesi) ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile birlikte Türkçe tercümesinin Noterce veya Singapur'daki Türk Konsolosluklarınca tasdikli bir örneğinin ilgili vergi dairesine veya vergi sorumlularına ibraz edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, Türkiye içinde gerek yükleme limanına kadar ifa edilen taşıma hizmeti, gerekse söz konusu deniz taşıma işinden bağımsız olarak sunulabilen deniz taşımacılığına konu mallara yönelik elleçleme, yükleme/boşaltma gibi hizmetler Anlaşmanın 8 inci maddesi kapsamına girmemektedir. Bu hizmetlerin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmamız bulunan ülkelerde mukim kişilerce sunulması durumunda elde edilen kazançların ilgili anlaşma maddeleri dikkate alınarak değerlendirilmesi gerekmekte olup ülkemiz mukimlerince sunulmaları durumunda ise vergilemenin iç mevzuat hükümlerimize göre yapılacağı tabiidir.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

-1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,

-7 nci maddesinde, Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık ile transit taşıma işlerinde, hizmetin iç parkura isabet eden kısmının Türkiye'de yapılmış sayıldığı,

- 11 inci maddesinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV'den istisna olduğu,

- 12/2 nci maddesinde, yurt dışındaki müşteri tabirinin ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği,

- 13/b maddesinde, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerin KDV'den istisna olduğu,

- 14 üncü maddesinde, transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde, Cumhurbaşkanı tarafından belirlenecek taşıma işlerinin vergiden istisna olduğu, istisnanın, ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan mükelleflere, ilgili ülkeler itibariyle karşılıklı olmak şartıyla tanınacağı

hüküm altına alınmıştır.

Konu ile ilgili olarak KDV Genel Uygulama Tebliğinin "Liman ve Hava Meydanlarında Yapılan Hizmetlere İlişkin İstisna" başlıklı (II/B-2.) bölümünün "2.1. Kapsam" başlıklı ayrımında;

"Bu hükme göre istisnanın uygulanması için hizmetin;

-Liman ve hava meydanlarında,

-Deniz ve hava taşıma araçları için,

yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla liman ve hava meydanlarında yapılmayan hizmetler deniz ve hava taşıma araçları için yapılsa bile istisnaya tabi olmazken; liman ve hava meydanlarında yapılmakla birlikte deniz ve hava taşıma araçları için yapılmayan hizmetlere de istisna uygulanması mümkün değildir.

İstisna kapsamına, liman ve hava meydanlarında yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler de dâhil olmak üzere, deniz ve hava taşıma araçları için yapılan seyrüsefere ilişkin her türlü hizmet girmektedir. Bu kapsamda deniz ve hava taşıma aracına verilen temizlik, güvenlik gibi hizmetler istisna kapsamında değerlendirilir. İstisna kapsamındaki hizmetin nev'inin yanı sıra, hangi deniz veya hava taşıma aracı için verildiğinin faturada gösterilmesi şarttır.

İstisna kapsamındaki liman ve hava meydanlarının sınırları, alanları İdare tarafından belirlenmiş ve liman veya hava meydanı olarak tanımlanmış yerler olması gerekmektedir."

açıklamaları yer almakta olup, 60 No.lu KDV Sirkülerinin (3.2.2.1.) bölümünde istisna kapsamına giren hizmetler, (3.2.2.2.) bölümünde ise istisna kapsamına girmeyip vergiye tabi olan hizmetler belirtilmiştir.

Öte yandan, uluslararası taşımacılık istisnasına yönelik açıklamaların yer aldığı KDV Genel Uygulama Tebliğinin "II/C. Taşımacılık İstisnası" başlıklı bölümünün (1.1.) alt bölümünde;

"3065 sayılı Kanunun (14/1) inci maddesinde Bakanlar Kuruluna verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan 84/8889 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava, karayolu ve demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma işlemleri KDV'den istisna edilmiştir.

İstisna kapsamına;

- Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye'den geçerek yabancı bir ülkede sona eren,

- Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye'de sona eren,

- Türkiye'de başlayıp yabancı bir ülkede sona eren,

taşıma işleri girmektedir.

İstisna kapsamına giren taşıma faaliyetlerinin tamamının veya bir kısmının başka taşımacılara yaptırılması halinde, gerek taşıma işini yaptıran firmaya karşı muhatap olarak işi yüklenen organizatör firmanın, gerekse ikinci derece yüklenici olarak fiili nakliyeyi gerçekleştiren firmanın bu faaliyetleri istisna kapsamına girdiğinden, her iki faaliyet için de vergi hesaplanmaz. Ancak ikinci derece yüklenicinin taşıma faaliyetinin Türkiye içinde başlayıp bitmesi halinde, bu işler KDV'ye tabidir.

Örnek: İthalatçı (A) firması, ithal edeceği malların Arjantin'den Konya'daki deposuna taşınması için Türkiye'de mukim (B) firması ile anlaşmıştır. (B) firması malların Arjantin – Mersin limanı deniz yolu ile taşımasını kendisi yapmakta, Mersin-Konya kara taşımasını ise (C) firmasına yaptırmaktadır.

(B) firmasının, (A) firmasına Arjantin–Konya taşımasının tamamı için düzenleyeceği faturada KDV hesaplanmayacak, (C) firmasının Mersin–Konya taşıması için (B) firmasına düzenleyeceği faturada ise KDV hesaplanacaktır. (B) firması bu taşıma nedeniyle yüklendiği KDV'yi iade hesaplarına dahil edebilecektir."

açıklamaları yer almaktadır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde;

1) Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında verilen ve KDV Genel Uygulama Tebliğinin (II/B-2.1.) bölümünde belirtilen nitelikteki hizmetler Kanunun 13/b maddesi kapsamında KDV'den istisna olduğundan, sunulan uluslararası taşımacılık hizmeti kapsamında başka firmalardan alınan liman sınırları dahilindeki yüklerin ve konteynerlerin gemilere yüklenmesi ve indirilmesine yönelik hizmetler istisna kapsamında değerlendirilebilecektir. Diğer taraftan, bu şekilde alınan hizmetlerin uluslararası taşımacılık hizmeti sunulan alıcıya ayrıca yansıtılması da istisna kapsamında değerlendirilebilecektir.

2) Uluslararası taşımacılığın tamamlanabilmesi amacıyla Türkiye sınırları içerisinde, gerek bir noktadan (fabrika, depo vb.) limana gerekse limandan bir noktaya kadar sunulan taşıma hizmeti, Türkiye'de başlayıp Türkiye'de sona erdiğinden, Türkiye'deki taşıma hizmeti sunan mükelleflerden bu şekilde alınan taşıma hizmeti genel hükümler çerçevesinde KDV'ye tabidir. Bu kapsamda alınan yurt içi taşıma hizmetinin, uluslararası taşımacılık hizmetinden ayrı bir hizmet olarak bu hizmeti alan alıcıya yansıtılmasında da genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanması gerektiği tabiidir.

3) … Ltd.'nin ifa ettiği hizmetin meydana getirilmesi amacıyla yurtiçinden alınan ve istisna kapsamında bulunmayan elleçleme, yükleme, boşaltma vb. işlemler uluslararası taşımacılık kapsamında değerlendirilemeyeceğinden, bu işlemlere ilişkin bedellerin uluslararası taşımacılık hizmeti sunulan alıcıya masraf karşılığı olarak yansıtılması durumunda bu bedeller üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

213 sayılı Vergi Usul Kanununun;

- "Maksat" başlıklı 171 inci maddesinde, "Mükellefler bu kanuna göre tutacakları defterleri vergi uygulaması bakımından aşağıdaki maksatları sağlıyacak şekilde tutarlar:

1. Mükellefin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu tesbit etmek;

2. Vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tesbit etmek;

3. Vergi ile ilgili muameleleri belli etmek;

4. Mükellefin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmek ve incelemek;

5. Mükellefin hesap ve kayıtlarının yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını (emanet mahiyetindeki değerler dahil) kontrol etmek ve incelemek.",

- "Yabancı nakliyat kurumlarının hasılat defteri" başlıklı 207 nci maddesinde, "Yabancı nakliyat kurumları veya bunları Türkiye'de temsil eden şube veya acentaları bir "Hasılat defteri" tutmaya ve bu deftere Türkiye'de elde ettikleri hasılatı tarih sırasıyla ve müfredatlı olarak kaydetmeye mecburdurlar. Bu madde gereğince hasılat defteri tutan yabancı nakliyat kurumları bu işleri için ayrıca muhasebe defteri tutmaya mecbur değildirler."

hükümlerine yer verilmiştir.

Buna göre, … Ltd.'nin ifa ettiği hizmetin tamamlanabilmesi amacıyla, yurtiçindeki hizmet sağlayıcılarından alınan taşıma hizmeti, elleçleme, yükleme/boşaltma gibi hizmetlerin müşteriye yansıtılması dolayısıyla elde edilen hasılatın mezkûr Kanunun 207 nci maddesi uyarınca tutulan hasılat defterine kaydedilmesi gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.