İlgi (a)'da kayıtlı özelge talep formunuzda, Kurumunuza bağlı ……… Dairesi Başkanlığı ile İngiltere mukimi …………. şirketinin Türkiye'de vergi mükellefiyeti bulunmayan temsilcisi arasında "……………. Cihazının Bakım ve Onarımı İşi"ne ilişkin olarak sözleşme imzalandığı, parçaların İngiltere'den temin edilmesinden sonra İngiltere mukimi şirketin Türkiye temsilcisi tarafından cihaza parça bakım ve onarım hizmetinin gerçekleştirildiği, İngiltere mukimi şirket tarafından fatura düzenlendiği belirtilerek, bu hizmet karşılığında ödenen bedelin vergilendirilmesi hususunda Başkanlığımız görüşleri talep edilmektedir.

I. KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; birinci maddede sayılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyette kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu belirtilmiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasının (c) bendinde, Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançlarının dar mükellefiyette kurum kazancı olarak değerlendirileceği hükmüne yer verilmiştir.

Anılan Kanun'un 22 nci maddesinin ikinci fıkrasında, dar mükellefiyete tabi kurumların ticari veya zirai kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanunu'nun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümlerin uygulanacağı, ancak bu kazanç ve iratların Türkiye'de yapılmakta olan ticari veya zirai faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancının bu maddenin birinci fıkrasına göre tespit edileceği hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanun'un 30 uncu maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dâhil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış olup anılan fıkranın (b) bendinde, serbest meslek kazançları üzerinden (2009/14593 sayılı BKK ile petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlardan %5, diğerlerinden %20) kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

II. ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI YÖNÜNDEN

Diğer taraftan, Türkiye Cumhuriyeti ile Büyük Britanya ve Kuzey İrlanda Birleşik Krallığı Arasında Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması'nın "Serbest Meslek Faaliyetleri" başlıklı 14 üncü maddesinde;

"...

2.Bir Akit Devlet teşebbüsünün serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikdeki diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnız ilk bahsedilen Devlette vergilendirilebilecektir. Bununla beraber, eğer bu faaliyetler diğer Devlette icra edilirse ve eğer:

a) Teşebbüs, bu faaliyetleri icra etmek üzere bu diğer Devlette bir işyerine sahip olursa veya

b) Faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşarsa,

sözkonusu gelir, aynı zamanda bu diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir.

Böyle bir durumda olayına göre, ya yalnızca sözkonusu işyerine atfedilebilen gelir, ya da yalnızca bu diğer Devlette icra edilen faaliyetlere atfedilebilen gelir, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. Her iki durumda da bu teşebbüs, sözkonusu gelir dolayısıyla bu diğer Akit Devlette bu Anlaşmanın 7 nci Maddesi hükümlerine göre vergilendirilmeyi, yani sözkonusu gelir bu diğer Devlette bulunan işyerine atfedilebilirmiş gibi vergilendirilmeyi tercih edebilir. Bu tercih bu diğer Devletin sözkonusu gelir üzerinden tevkifat suretiyle vergi alma hakkını etkilemeyecektir.

3."Serbest meslek faaliyetleri" terimi, özellikle bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi, artistik, eğitici ve öğretici faaliyetleri, bunun yanısıra, doktorların, avukatların, mühendislerin, mimarların, dişçilerin, muhasebecilerin bağımsız faaliyetlerini ve özel mesleki bilgi ve maharet gerektiren diğer faaliyetleri kapsamına alır."

hükmü yer almaktadır.

Anlaşma'nın "İşyeri"ne ilişkin 5 inci maddesinde iş yerinin tanımı yapılarak hangi hallerde diğer Devlette bir iş yerinin oluşup oluşmayacağı hususlarına açıklık getirilmiş olup maddenin 5/a bendinde, bir kişi bir akit devlette bir teşebbüs adına hareket eder ve o teşebbüs adına sözleşme akdetme yetkisine sahip olup bu yetkisini mutaden kullanırsa, bu teşebbüs bu devlette, söz konusu kişinin teşebbüs için gerçekleştirdiği her türlü faaliyet dolayısıyla bir iş yerine sahip kabul edileceği hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, İngiltere mukimi şirket adına sözleşme akdeden, bakım ve onarım hizmetini de gerçekleştiren Türkiye temsilcisinin bu faaliyetlerinin Anlaşma'nın 5 inci maddesi çerçevesinde iş yeri oluşturduğu değerlendirilmekte olup Türkiye'nin anılan hizmetlerden elde edilen geliri iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde vergilendirme hakkı bulunmaktadır.

Anlaşma hükümlerine göre Türkiye'de ödenen vergiler, Anlaşma'nın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 23 üncü çerçevesinde İngiltere'de ödenecek vergiden mahsup edilecektir.

III. VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 227 nci maddesinde, "Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir." hükmü yer almıştır. Söz konusu kayıtların ise aynı Kanun'un 229 uncu ve müteakip maddelerinde yer alan belgelerden herhangi biri ile tevsik edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, 253 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "Yurt Dışında Faaliyette Bulunan Mükelleflere Yaptırılan İş ve Hizmetler Karşılığında Alınan Belgelerle İlgili İşlemler" başlıklı (B) bölümünde; yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlara yaptırılan iş veya hizmetler karşılığında ödemede bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlardan aldıkları muteber belgeleri gider olarak defterlerine kaydedebildikleri belirtilerek, yurt dışındaki kişi veya firmalardan belge alan mükelleflerin, bu belgeleri defter kayıtlarında gider olarak göstermeleri sırasında belgelerde yazılı bedelleri, belgelerin düzenlendiği günde Merkez Bankasınca belirlenen döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevirerek kayıtlarında gösterecekleri; ancak, inceleme sırasında inceleme elemanınca lüzum görülmesi halinde, mükelleflerin bu belgelerini tercüme ettirmek zorunda oldukları açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, Kurumunuz tarafından yurt dışında yerleşik firmadan, Türkiye'deki temsilciliği aracılığıyla alınan "…………. Cihazının Bakım ve Onarımı Hizmeti" için, yurt içindeki temsilciliğe kurumlar vergisi ve/veya katma değer vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi halinde bu mükellef tarafından Vergi Usul Kanunu uyarınca fatura düzenlenmesi gerekmekte olup, aksi durumda ise yurt dışında yerleşik firmanın mukim olduğu ülke mevzuatı çerçevesinde düzenlenen belgeler ile bu hizmetin alındığı tevsik olunabilecektir.

IV. KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu'nun;

1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,

1/2 nci maddesinde, her türlü mal ve hizmet ithalatının KDV'ye tabi olduğu,

4 üncü maddesinde, hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu; bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek şeklinde gerçekleşebileceği,

6 ncı maddesinde, işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, hizmetin Türkiye'de yapılmasını, değerlendirilmesini veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği

9 uncu maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği,

 hükme bağlanmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliği'nin "I/C-2.1.2.1.İkametgahı, İşyeri, Kanuni Merkezi ve İş Merkezi Türkiye'de Bulunmayanlar Tarafından Yapılan İşlemler" başlıklı bölümünde;

"İkametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanların Türkiye'de yaptığı hizmetler ile bunların yurt dışında yaptığı ancak Türkiye'de faydalanılan hizmetler KDV'ye tabi olacaktır.

Bu gibi hizmet ifalarında mükellef, esas olarak hizmeti ifa eden olmakla birlikte, Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığından, KDV'nin tamamı, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.

Hizmetin vergiden müstesna olması ve hizmetin yurt dışında yapılıp hizmetten yurt dışında faydalanılması halinde, mükellef veya sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmeyecektir.

KDV'nin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi için hizmetten Türkiye'de faydalanan muhatabın KDV mükellefi olması şart değildir. KDV mükellefiyeti bulunmayanlar da söz konusu hizmetler nedeniyle KDV tevkifatı yaparak 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan etmek ve ödemek zorundadır.

…"

açıklamalarına yer verilmiştir.

Aynı Tebliğin (I/C-2.1.3.2.13) bölümünde;

"KDV mükellefleri tarafından, 5018 sayılı Kanuna ekli cetveller kapsamındaki idare, kurum ve kuruluşlara ifa edilen ve yukarıda belirtilmeyen diğer bütün hizmet ifalarında söz konusu idare, kurum ve kuruluşlar tarafından (5/10) oranında KDV tevkifatı uygulanır."

açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; Kurumunuz tarafından İngiltere'de mukim firmadan alınan bakım ve onarım hizmeti KDV Kanununun 1 inci maddesi gereğince KDV'ye tabi bulunmakta olup, bu işlem üzerinden hesaplanan KDV'nin Kurumunuz tarafından sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV beyannamesiyle beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. Ancak, İngiltere mukimi firmanın Türkiye temsilciliğinin Türkiye'de KDV mükellefiyetinin bulunması durumunda ise; bahse konu hizmete ilişkin hesaplanan KDV temsilcilik tarafından 1 No.lu KDV beyannamesiyle beyan edilerek ödenecek ve ayrıca 5018 sayılı Kanuna ekli cetveller kapsamında bulunmanız nedeniyle söz konusu bakım ve onarım hizmeti üzerinden hesaplanan KDV Kurumunuzca (5/10) oranında tevkifata tabi tutulacaktır.

V. DAMGA VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinde, bu Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; 8 inci maddesinde, bu Kanun'da yazılı resmi daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı hüküm altına alınmıştır.

Kanun'a ekli (1) sayılı tablonun "IV. Makbuzlar ve diğer kağıtlar" başlıklı bölümünün 1/a fıkrasında, resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle, kişiler tarafından resmi dairelere verilen ve belli parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmi daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kağıtların nispi damga vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır.

Bu itibarla, resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin olarak; ödemenin (avans olarak yapılanlar dahil) hak sahibine nakit olarak yapılmasını temin eden, ödemelerin kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesi veya emir ve havalelerine yapılması halinde bu şekilde tediyeyi temin eden kağıtların, Kanun'a ekli (1) sayılı tablonun IV/1-a fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu'na ekli özel bütçeli diğer idarelerin sayıldığı (II) sayılı cetvelin …. bölümünde, ………….Başkanlığına yer verildiği hususu dikkate alındığında, bu Kurumun Damga Vergisi Kanunu'nun 8 inci maddesi kapsamında resmi daire olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Buna göre, Türkiye Cumhuriyeti ile Büyük Britanya ve Kuzey İrlanda Birleşik Krallığı Arasında Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması damga vergisini kapsamadığından, resmi daire olarak Kurumunuz tarafından mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemelerin (avans olarak yapılanlar dahil) yapılmasına ilişkin olarak, söz konusu ödemenin nakit ya da kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesi veya emir ve havalelerine tediyesi şeklinde yapılmasına dair düzenlenen kağıtların, Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tablonun IV/1-a fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.