İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden, Şirketinizin film dizi prodüksiyon sektöründe faaliyet gösterdiği, 2018 yılında Şirketiniz tarafından Yunanistan mukimi bir firmaya TV program format lisansı ve danışmanlık hizmeti verildiği, stopaj dahil … Euro lisans ücreti ve … Euro danışmanlık bedeli olmak üzere toplam … Euro tutarın Yunanistan mukimi firmaya fatura edildiği ve anılan firma tarafından … Euro tutarında  vergi kesintisi yapıldıktan sonra kalan … Euro'nun Şirketinizin banka hesabına aktarıldığı belirtilerek, söz konusu kesilen verginin kurumlar vergisinden indirilip indirilemeyeceği, kurum kazancı oluşmadığı takdirde tarafınıza iadesinin veya mahsubunun yapılıp yapılamayacağı  ve Yunanistan mukimi firmadan istenilecek belgeler hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmakta olup, konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.

   KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

   5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde kurumlar vergisine tabi kurumlar sayılmış olup, aynı Kanunun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasında, Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunanların, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirileceği, aynı Kanunun 6 ncı maddesinde de kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

   Anılan Kanunun "Yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu" başlıklı 33 üncü maddesinde;

    "(1) Yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye'de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilir.

   ...

   (4) Yurt dışı kazançlar üzerinden Türkiye'de tarh olunacak vergilere mahsup edilebilecek tutar, hiç bir surette yurt dışında elde edilen kazançlara Kanunun 32 nci maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz. Bu sınır dahilinde, ilgili bulunduğu kazancın Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirildiği hesap döneminde tamamen veya kısmen indirilemeyen vergiler, bu dönemi izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar indirim konusu yapılabilir.

   (5) Geçici vergilendirme dönemi içinde yurt dışından elde edilen gelirlerin bulunması halinde, bu gelirler üzerinden elde edildiği ülkelerde kesinti veya diğer şekillerde ödenen vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilir. İndirilecek tutar, yurt dışında elde edilen kazançlara Kanunun 32 nci maddesinde belirtilen geçici vergi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz.

   (6) Yabancı ülkelerde vergi ödendiği, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunmadıkça, yabancı ülkede ödenen vergiler Türkiye'de tarh olunan vergiden indirilemez.

   (7) Kurumlar vergisinden indirim konusu yapılan vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, tarhiyat sırasında mükellef tarafından ibraz edilememesi halinde, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, Kanunun 32 nci maddesindeki kurumlar vergisi oranını aşmamak şartıyla o ülkede geçerli olan oran üzerinden hesaplanır ve tarhiyatın bu suretle hesaplanan tutara isabet eden kısmı ertelenir. İbraz edilmesi gereken belgeler, tarh tarihinden itibaren en geç bir yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edildiği takdirde, bu belgelerde yazılı kesin tutara göre tarhiyat düzeltilir.

   (8) Mücbir sebepler olmaksızın belgelerin bu süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, ertelenen vergiler için Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre gecikme zammı hesaplanır."

   hükmüne yer verilmiştir.

   Konu ile ilgili olarak 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "33. Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsubu" başlıklı bölümünde ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir.

   Söz konusu Tebliğin "33.3. Mahsup edilebilecek yurt dışı vergilerin sınırı" başlıklı bölümünde;

   "Yurt dışı kazançlar üzerinden ödenip Türkiye'de tarh olunacak vergilerden mahsup edilebilecek yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, hiçbir surette yurt dışında elde edilen kazançlara %20 kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır.

   Yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye'de hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilmesi istendiğinde, Türkiye'deki vergi matrahına dahil edilen yurt dışı kazanç tutarının bu vergileri de içerecek şekilde brütleştirilmiş olması gerekmektedir.

    "

   denilmektedir.

   Buna göre, yurt dışında elde edilen kazançların Türkiye'de genel sonuç hesaplarına brüt tutarları ile intikal ettirilmesi gerekmektedir.

   Aynı Tebliğin "33.7. Yurt dışında ödenen vergilerin tevsiki" başlıklı bölümünde;

   "Yabancı ülkelerde vergi ödendiği, yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallindeki Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik olunmadıkça, yabancı ülkede ödenen vergiler Türkiye'de tarh olunan vergiden indirilemeyecektir.

    Kurumlar vergisinden indirim konusu yapılan vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, tarhiyat sırasında mükellef tarafından ibraz edilememesi halinde, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, %20 kurumlar vergisi oranını aşmamak şartıyla o memlekette câri olduğu bilinen oran üzerinden hesaplanacaktır. Tarhiyatın bu suretle hesaplanan miktara isabet eden kısmının ertelenmesi, ibraz edilmesi gereken belgelerin, tarh tarihinden itibaren en geç 1 yıl içinde ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi halinde, bu belgelerde yazılı kesin tutara göre tarhiyatın düzeltilmesi gerekmektedir.

   ..."

   hükümleri yer almaktadır.

   Bu hüküm ve açıklamalara göre, Yunanistan'da elde ettiğiniz kazançlarınız üzerinden şirketiniz adına kesinti suretiyle ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin olması durumunda, yurt dışında elde ederek Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirdiğiniz söz konusu kazançlarınızdan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin, Türkiye'de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde indirilebilmesi mümkündür.

   Ayrıca, şirketinizin ilgili dönemde zarar etmesi veya geçmiş yıl zararlarının mahsubu ya da istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye'de vergiye tabi kurum kazancınızın oluşmaması nedeniyle, Türkiye'deki beyannamelere dahil edilen yurt dışı kazançlar üzerinden mahallinde ödenen vergilerin kısmen veya tamamen mahsubuna imkan bulunmazsa, bu mahsup hakkı izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar kullanılabilecektir.

   Bununla birlikte, söz konusu kesinti tutarlarının kurum kazancından gider olarak indirilemeyeceği tabiidir.

   ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI YÖNÜNDEN

   01/01/2005 tarihinden itibaren uygulanmakta olan "Türkiye Cumhuriyeti ile Yunanistan Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması"nın "İşyeri" başlıklı 5 inci maddesinde;

   "1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından "işyeri" terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir.

   2. "İşyeri" terimi özellikle şunları kapsamına alır:

   a) Yönetim yeri;

   b) Şube;

   c) Büro;

   d) Fabrika;

   e) Atelye, ve

   f) Maden ocağı, petrol veya doğal gaz kuyusu, taş ocağı veya doğal kaynakların çıkarıldığı diğer herhangi bir yer.

   3. "İşyeri" terimi aynı zamanda aşağıdakileri de kapsar:

   ...

   b) Bir teşebbüsün çalıştırdığı elemanları veya diğer personeli aracılığıyla ülke içinde herhangi bir 12 aylık dönemde toplam 6 ayı aşan bir süre ya da sürelerde devam eden danışmanlık hizmetleri de dahil mesleki hizmet tedarikleri (aynı veya bağlı proje için).

          ..."

   hükmü, "Ticari Kazançlar" başlıklı 7 nci maddesinin birinci fıkrasında ise;

   "1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları bu diğer Devlette, yalnızca bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebilir."

   hükmü yer almaktadır.

   Bu hükümlere göre, Yunanistan mukimi firmaya vermiş olduğunuz danışmanlık hizmetinin Anlaşmanın 5 inci maddesi kapsamında Yunanistan'da yer alan bir işyeri vasıtasıyla icra edilmiş olması halinde, Yunanistan'ın da söz konusu danışmanlık faaliyetlerinizden elde edilen kazancı yalnızca bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergileme hakkı bulunmaktadır. Aksi takdirde, anılan danışmanlık faaliyetlerinizden elde edilen kazancı vergileme hakkı yalnızca Türkiye'ye ait olacağından, verdiğiniz danışmanlık hizmetine ilişkin olarak Yunanistan'dan yapılan söz konusu ödemeler üzerinden herhangi bir vergi kesintisi yapılmaması gerekmektedir. Anlaşma hükümlerine göre bu ödemeler üzerinden Yunanistan'a vergi alma hakkı tanınmamasına rağmen tevkifat yapılmış olması durumunda ise, Anlaşma hükümlerine aykırı olarak tevkif edilen vergilerin iadesi için Şirketiniz tarafından Yunanistan iç mevzuat hükümlerine göre Yunanistan yetkili makamlarına başvuruda bulunulması gerekmektedir. Ayrıca, Anlaşmaya aykırı şekilde vergilendirme yapılması durumunda Anlaşmanın bir örneği ekli "Karşılıklı Anlaşma Usulü" başlıklı 24 üncü maddesi kapsamında, Yunanistan'ın iç mevzuatında öngörülen müracaat usulleriyle bağlı kalmaksızın, ülkemiz yetkili makamına (Gelir İdaresi Başkanlığına) başvurma imkanınız da bulunmaktadır. Ancak bu başvurunun, Anlaşma hükümlerine aykırı düşen vergilemenin ilk bildiriminden itibaren üç yıl içerisinde yapılması gerekmektedir.

   Diğer taraftan Anlaşmanın "Gayrimaddi Hak Bedelleri" başlıklı 12 nci maddesinde;

   "1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

   2. Bununla beraber, söz konusu gayrimaddi hak bedelleri elde edildikleri Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise, bu şekilde alınacak vergi gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10 unu aşmayacaktır.

   Akit Devletlerin yetkili makamları, bu sınırlamanın uygulama yöntemini karşılıklı anlaşma yoluyla belirleyeceklerdir.

   3. Bu maddede kullanılan "gayrimaddi hak bedelleri" terimi, sinema filmleri ile radyo ve televizyon kayıtları dahil olmak üzere, edebi, sanatsal veya bilimsel her nevi telif hakkının, her nevi  patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin kullanımı veya kullanım hakkı veya sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi için veya sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında yapılan her türlü ödemeleri kapsar.

   4. Bir Akit Devlet mukimi olan gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı, söz konusu bedelin elde edildiği diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa veya bu diğer Devlette yer alan sabit bir yer vasıtasıyla serbest meslek faaliyetinde bulunursa ve söz konusu bedelin ödendiği hak veya varlık ile bu işyeri veya sabit yer arasında etkin bir bağ bulunmaktaysa, 1 inci ve 2 nci fıkra hükümleri uygulanmayacaktır. Bu durumda, olayına göre, 7 nci veya 14 üncü madde hükümleri uygulanacaktır.

   ..."

   hükmüne yer verilmiştir.

   Buna göre, TV program format lisansı karşılığında Şirketinize yapılan ödemeler Anlaşmanın 12 nci maddesinin üçüncü fıkrası kapsamında gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirileceğinden, bu gayrimaddi hak bedelini vergileme hakkı anılan maddenin birinci fıkrasına göre Türkiye'ye ait olmakla birlikte, Yunanistan'ın da maddenin ikinci fıkrasına göre söz konusu gayrimaddi hak bedelini, gayrisafi tutarının %10'unu aşmamak üzere vergilendirme hakkı bulunmaktadır. Ancak, aynı maddenin dördüncü fıkrası uyarınca, Şirketinizin Yunanistan'da yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunması ve söz konusu gayrimaddi hak bedelinin ödendiği hak veya varlık ile bu işyeri arasında etkin bir bağ bulunması durumunda vergileme, bu maddenin birinci ve ikinci fıkralarına göre değil, "Ticari Kazançlar"a ilişkin 7 nci madde kapsamında işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere Yunanistan'da yapılacaktır.

   Öte yandan, Anlaşma hükümleri uyarınca Yunanistan'ın vergileme hakkı bulunduğu durumlarda, Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 22 nci maddesinin birinci fıkrasına göre Şirketinizin elde ettiği söz konusu kazançlar üzerinden Yunanistan'da ödenen vergilerin Türkiye'de aynı kazanç üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilebilmesi mümkün bulunmaktadır. Söz konusu mahsup işleminin yukarıda yer verilen Kurumlar Vergisi Kanununa ilişkin açıklamalar çerçevesinde iç mevzuatımıza göre yapılacağı tabiidir.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.