İlgide kayıtlı özelge talep formunda, T.C. Ulaştırma Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı Altyapı Yatırım Genel Müdürlüğü ….. Projesinin Yap-İşlet-Devret Modeli çerçevesinde yaptırılmasına ilişkin projeyi ihale ile aldığınız belirtilerek, Türkiye'de gerçekleşecek proje kapsamında master plan, peyzaj ve ulaşım projeleri için Singapur ve Almanya menşeili yabancı firmalardan mimari proje hizmeti aldığınızdan bahisle, söz konusu hizmetin Türkiye'de 183 günden fazla kalınmaksızın ifa edildiği belirtilerek tarafınıza kesilen faturalara ilişkin vergi kesintisi yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmekte olup, konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu belirtilmiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasının (c) bendi hükmü gereğince, dar mükellef kurumlarca Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançları kurum kazancı olarak Türkiye'de vergiye tabidir.

Aynı Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasında; dar mükellefiyete tabi kurumların anılan maddede belirtilen kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmış, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile serbest meslek kazançları üzerinden yapılacak tevkifat oranı petrol arama faaliyeti dolayısıyla sağlanacak kazançlarda %5, diğer serbest meslek kazançlarında %20 olarak belirlenmiştir.

Türkiye - Singapur Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Yönünden

Hükümleri 01.01.2002 tarihinden itibaren uygulanmakta olan "Türkiye Cumhuriyeti ile Singapur Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması"nın "Ticari Kazançlar"a ilişkin 7 nci maddesinin 1 inci fıkrasında;

   "1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, sözkonusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazancı bu diğer Devlette yalnızca işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebilir."

   hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, Singapur mukimi bir teşebbüsün sunduğu hizmetler karşılığında elde ettiği kazancın Türkiye'de vergilendirilebilmesi için, bu kazancın Türkiye'de yer alan bir işyeri vasıtasıyla elde edilmesi gerekmektedir. Aksi durumda vergilendirme Singapur'da yapılacaktır.

Anlaşmanın "İşyeri" başlıklı 5 inci maddesinin 2 nci fıkrasında;

"2. "İşyeri" terimi özellikle şunları kapsamına alır:

   ...

   g) (i) ...

      (ii) Bir teşebbüsün çalıştırdığı elemanları veya diğer personeli aracılığı ile danışma ve gözetim hizmetleri de dahil, ülke içinde herhangi bir 12 aylık dönemde altı aydan fazla devam eden (aynı ya da ilgili proje için) hizmet tedariki."

   hükmü yer almaktadır.

   Sunulan hizmetler bakımından Türkiye'de bir işyeri oluşup oluşmadığı bu düzenleme çerçevesinde belirlenecektir. Buna göre, Singapur mukimi teşebbüsün personel vasıtasıyla Türkiye'de icra ettiği mimari proje hizmetinin süresinin herhangi bir 12 aylık dönemde toplam altı ayı aşması durumunda, Anlaşmanın 5 inci maddesinin 2/g(ii) fıkrası kapsamında söz konusu teşebbüs için Türkiye'de bir işyeri oluşacağından Türkiye'nin de bu işyerine atfedilebilen kazançları vergileme hakkı olacaktır. Bu durumda, vergileme iç mevzuat hükümlerimize göre yapılacaktır.

   Faaliyetlerin Türkiye'de icra edildiği durumda vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumluları, Türkiye'de icra edilen bahse konu hizmetler dolayısıyla Singapur mukimi firmaya ödeme yapılması sırasında, hizmet ifası için Türkiye'de herhangi bir 12 aylık dönemde toplam altı ayı aşan bir süre kalıp kalmama durumunu bilme imkânına sahip olmadıklarında, söz konusu ödemeler üzerinden vergi tevkifatını yapmak zorundadırlar.

   Sürenin hesaplanmasında bir proje için herhangi kesintisiz bir 12 aylık dönem içinde öngörülen sürenin aşılmış olması vergilendirme yetkisinin oluşması için yeterlidir. Ancak, bu süre aynı veya ilgili projelerin bütünü dikkate alınarak hesaplanır, aynı veya ilgili projeler için geçen süreler birlikte değerlendirilir.

   Anlaşmanın Türkiye'ye vergi alma hakkı tanıdığı durumlarda, söz konusu faaliyetler dolayısıyla Türkiye'de ödenen vergiler, Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 23 üncü maddesi gereğince Singapur'da ödenecek vergiden mahsup edilebilecektir.

   Türkiye - Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Yönünden

"Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşması"nın hükümleri 01/01/2011 tarihinden itibaren uygulanmaktadır. Anlaşmanın "Ticari Kazançlar"a ilişkin 7 nci maddesinin 1 inci fıkrasında;

   "1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları bu diğer Devlette, yalnızca bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebilir."

  Anılan Anlaşmanın "İşyeri"ne ilişkin 5 inci maddesinin 3 üncü fıkrasında ise;

   "3. "İşyeri" terimi aşağıdakileri de kapsayacaktır:

   ...

   b) bir teşebbüs tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer personel aracılığıyla bir Akit Devlette ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde toplam altı ayı aşan bir süre veya sürelerde devam eden (aynı veya bağlı proje için), danışmanlık hizmetleri de dahil, hizmet tedarikleri."

  hükümleri yer almaktadır.

   Anlaşmanın 5 inci maddesinin 3 üncü fıkrasının (b) bendine göre Almanya mukimi teşebbüs tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer personel aracılığıyla Türkiye'de ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde Türkiye'de toplam 6 ayı aşan bir süre veya sürelerde devam eden danışmanlık hizmetleri de dâhil hizmet tedarikleri işyeri oluşturmaktadır.

   Almanya mukimi teşebbüsün Türkiye'de serbest meslek faaliyetinde bulunması durumunda, Türkiye'de bir işyerinin oluşup oluşmadığının belirlenmesi açısından 6 aylık sürenin tespitinde; teşebbüsün Türkiye'de Anlaşmanın 5/3(b) bendinde bahsedilen aynı veya bağlı projeler kapsamında hizmet ifasında bulunması halinde sürenin bir bütün olarak dikkate alınması gerekmektedir.

   Buna göre, Almanya mukimi şirketin personel vasıtasıyla Türkiye'de ifa edeceği hizmetlerin herhangi bir 12 aylık dönemde 6 ayı aşması halinde Türkiye'de işyeri oluşacağından, bu hizmetlerden elde edilecek kazancın Anlaşmanın Ticari Kazançlara ilişkin 7 nci maddesi kapsamında bu işyerine atfedilebilen kazançlarla sınırlı olmak üzere Türkiye'de vergilendirilmesi gerekmektedir. Türkiye'nin vergi alma hakkı bulunduğu durumlarda, vergilendirme iç mevzuatımıza göre yapılacaktır.

    Diğer taraftan, Türkiye'de icra edilen söz konusu hizmetler dolayısıyla Almanya mukimi firmaya ödeme yapılması sırasında, söz konusu firmanın faaliyet icrası amacıyla Türkiye'de herhangi bir 12 aylık dönemde toplam 6 ayı aşan bir süre kalıp kalmama durumunun bilinemediği hallerde, anılan ödemeler üzerinden vergi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

   Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için söz konusu Singapur ve Almanya teşebbüslerinin ilgili ülkelerde tam mükellef olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkelerde vergilendirildiğinin yetkili makamlardan alınacak bir belge ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile noterce veya Singapur'daki / Almanya'daki Türk konsolosluklarınca tasdik edilen Türkçe tercümesinin bir örneğinin vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.

   Öte yandan, gerek Türkiye - Singapur, gerekse Türkiye – Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları çerçevesinde bahse konu ödemelerin Türkiye'de vergiye tabi tutulmaması gerektiği durumda, Singapur ve Almanya mukimi firmalara yapılan ödemeler üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılması halinde, anılan firmalar tarafından bizzat veya vekilleri aracılığıyla, tevkif yoluyla alınan vergilerin iadesi için ilgili vergi dairesine başvurulabilecektir.

   Diğer taraftan, 4 Seri No.lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği, 26/09/2017 tarihli ve 30192 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.

   Söz konusu faaliyete ilişkin ödemelerin kısmen veya tamamen anılan Tebliğin yürürlük tarihinden sonra yapılması durumunda, hizmetin Türkiye'de ifa edilmesine karşın ilgili Anlaşmaların hükümlerine göre Türkiye'nin vergi alma yetkisinin oluşmadığının açıkça tespitine bağlı olarak, Tebliğin ekinde yer alan 1 ve 2 no.lu formlar ibraz edilmek suretiyle 26/09/2017 tarihinden itibaren yapılacak ödemeler üzerinden tevkifat yapılmayacaktır.

   Bu kapsamda, ilgili Anlaşmaların hükümlerine göre Türkiye'nin vergi alma yetkisinin oluşup oluşmadığının tespiti yapılırken, Singapur ve Almanya mukimi firmalar tarafından personelleri vasıtasıyla hizmet ifası için Türkiye'de bulunulan sürenin hesabında, söz konusu Tebliğin yürürlüğe girdiği 26/09/2017 tarihine kadar personel sayısı ile birlikte her bir personelin Türkiye'de bulunduğu gün sayısının, söz konusu tarihten itibaren ise personel sayısı dikkate alınmaksızın icra edilen faaliyet için Türkiye'de geçirilen gün sayısının dikkate alınması gerekmektedir.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.