İlgide kayıtlı özelge talep formunda; merkezi Kuveyt'te bulunan ve havayolu ile uluslararası yolcu, yük ve bagaj taşımacılığı faaliyeti ile iştigal eden … şirketinin İstanbul Merkez Şubesi olarak faaliyette bulunduğunuz, Türkiye'de çalışmakta olan Kuveyt uyruklu personelinize Türkiye'deki çalışmaları karşılığı hak ettikleri ücret ve benzeri hakların tahakkukları ve ödemesinin şubenizce yapıldığı belirtilerek, Kuveyt uyruklu personele Türkiye'den yapılan söz konusu ücret ödemeleri sırasında Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre stopaj yapılıp yapılmayacağı ile bu ödemelerin damga vergisine tabi olup olmadığı hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup konuya ilişkin Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.

GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Mükellefler" başlıklı 3 üncü maddesinde,

"Aşağıda yazılı gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler:

1.Türkiye'de yerleşmiş olanlar;

..."

denilmiş olup, aynı Kanunun 4 üncü maddesinde,

"Aşağıda yazılı kimseler Türkiye'de yerleşmiş sayılır:

2. Bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye'de oturma süresini kesmez.)"

hükmü yer almış, 5 inci maddede de yerleşme sayılmayan haller,

"Aşağıda yazılı yabancılar memlekette altı aydan fazla kalsalar dahi, Türkiye'de yerleşmiş sayılmazlar:

1. Belli ve geçici görev veya iş için Türkiye'ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimselerle tahsil veya tedavi veya istirahat veya seyahat maksadıyla gelenler;

..."

hükmü ile düzenlenmiştir.

Ayrıca söz konusu Kanunun 6 ncı maddesinde, "Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler." denilmiştir.

Adı geçen Kanunun 61 inci maddesinde ücretin, işverene tabi ve belirli bir işverene bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu belirtilmiş olup, aynı Kanunun 62 nci maddesinde ise "İş verenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir."

hükümleri yer almaktadır.

Anılan Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında da tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, aynı fıkranın (1) numaralı bendinde de hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden Kanunun 103 ve 104 üncü maddelerine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Bu çerçevede, Şubenizde görev yapan Kuveyt asıllı personele Şubenizce ödenen ücretlerin, Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 103 ve 104 üncü maddeleri gereğince tevkifata tabi tutulması ve tevkif edilen vergilerin muhtasar beyanname ile beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.

ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI YÖNÜNDEN

"Türkiye Cumhuriyeti ile Kuveyt Devleti Arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması" 01.01.1997 tarihinden itibaren uygulanmakta olup, söz konusu Anlaşmanın "Mukim" başlıklı 4 üncü maddesinde,

"1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından, "bir Akit Devletin mukimi" terimi:

a) Kuveyt yönünden:

   i) Kuveyt'de meskeni bulunan ve Kuveyt vatandaşı olan bir gerçek kişiyi; ve

   ii) Kuveyt'de kurulmuş olan bir şirketi;

b) Türkiye yönünden, Türk mevzuatı gereğince ev, ikametgah, kayıtlı merkez, iş merkezi veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefiyeti altına giren herhangi bir kişiyi,

ifade eder.

...

3. 1 inci fıkra hükümleri dolayısıyla bir gerçek kişi her iki Akit Devlette de mukim olduğunda, bu kişinin durumu aşağıdaki şekilde belirlenecektir:

a) Bu kişi, daimi olarak kalabileceği bir meskenin bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir;

b) Eğer kişinin her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir meskeni varsa, bu kişi, kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu Devletin mukimi kabul edilecektir (hayati menfaatlerin merkezi);

c) Eğer kişinin hayati menfaatlerinin merkezinin yer aldığı Devlet saptanamazsa veya kişinin her iki Akit Devlette de daimi olarak kalabileceği bir meskeni yoksa, bu kişi kalmayı adet edindiği evin bulunduğu Akit Devletin mukimi kabul edilecektir;

d) Eğer kişinin her iki Akit Devlette de kalmayı adet edindiği bir ev varsa veya her iki Devlette de böyle bir ev sözkonusu değilse, bu kişi vatandaşı bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir.

..."

hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, Kuveyt'te meskeni bulunan ve Kuveyt vatandaşı olan bir gerçek kişi Kuveyt mukimi; Türk mevzuatına göre, ev, ikametgah veya benzer yapıda herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefiyeti altına giren bir gerçek kişi ise Türkiye mukimi kabul edilmektedir. Akit Devletlerin iç mevzuatları gereğince kişinin aynı anda her iki Devletin de mukimi olması durumunda ortaya çıkan çifte mukimlik sorunu ise 4 üncü maddenin 3 üncü fıkrasında yer alan kriterler sırasıyla uygulanmak suretiyle çözümlenecektir.

Diğer taraftan, Anlaşmanın "Bağımlı Faaliyetler"e ilişkin 16 ncı maddesinin 1 ve 2 nci fıkraları aşağıdaki gibidir;

"1. 17, 19, 20 ve 21 inci madde hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet mukiminin bir hizmet dolayısıyla elde ettiği ücret, maaş ve diğer benzeri ödemeler, bu hizmet diğer Akit Devlette ifa edilmedikçe, yalnızca ilk bahsedilen Devlette vergilendirilebilecektir. Hizmet diğer Devlette ifa edilirse, buradan elde edilen gelir bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

2. 1 inci fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette ifa ettiği bir hizmet dolayısıyla elde ettiği gelir, eğer:

a) Gelir elde eden kişi, bu diğer Devlette ilgili takvim yılı içinde bir veya birkaç seferde toplam 183 günü aşmamak üzere kalırsa, ve

b) Ödeme, bu diğer Devletin mukimi olmayan bir işveren tarafından veya böyle bir işveren adına yapılırsa, ve

c) Ödeme, işverenin diğer Devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmazsa

yalnızca ilk bahsedilen Devlette vergilendirilebilecektir. "

Bu hükümlere göre;

Söz konusu çalışanların Türkiye'de mukim olmaları durumunda, Türkiye'de ifa ettikleri hizmetler karşılığında elde ettikleri ücret gelirlerini vergilendirme hakkı 16 ncı maddenin 1 inci fıkrası kapsamında yalnızca Türkiye'ye ait olacak ve vergilendirme iç mevzuat hükümlerimize göre yapılacaktır.

Çalışanların Kuveyt'te mukim olması durumunda ise bu kişilerin Türkiye'de ifa ettikleri hizmetler karşılığında elde ettikleri gelirleri vergilendirme hakkı, Anlaşmanın 16 ncı maddesinin 2 nci fıkrasının (a), (b) ve (c) bentlerinde yer alan üç şartın birlikte gerçekleştiği durumda yalnızca Kuveyt'e ait olacak; şartlardan en az birisinin gerçekleşmemesi halinde ise Anlaşmanın 16 ncı maddesinin 1 inci fıkrasının son cümlesi uyarınca Türkiye'nin de bu ücret gelirlerini vergilendirme hakkı olacaktır. Özelge talep formunda verilen bilgilere göre, Merkezi Kuveyt olan şirketinizin İstanbul Merkez Şubesi olarak Türkiye'de çalışan Kuveytli personele ücret ödemesi yaptığınız anlaşılmakta olup, bu durumda söz konusu şartlardan en az birisinin gerçekleşmediği görülmektedir. Dolayısıyla bu kişilerin Kuveyt mukimi olmaları durumunda elde ettikleri ücret gelirleri üzerinden Türkiye'nin de vergilendirme hakkı olacaktır. Böyle bir durumda ise ortaya çıkan çifte vergilendirme, Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 24 üncü maddesinin 2 nci fıkrasının (a) bendine göre Kuveyt'te mahsup yoluyla önlenecektir. Bununla beraber söz konusu mahsup, Türkiye'de vergilendirilebilen gelir için, mahsuptan önce Kuveyt'te hesaplanan gelir üzerinden alınan vergi miktarını aşmayacaktır.

DAMGA VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun "IV. Makbuzlar ve diğer kağıtlar" başlıklı bölümünün 1/b fıkrasında, maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtların nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Buna göre, şirketiniz Kuveyt uyruklu personellerine Türkiye'de çalışmaları karşılığı olarak Türkiye'de yapılan ücret ödemeleri nedeniyle düzenlenen kağıtların, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun IV/1-b fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.