İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ve dilekçenizde, şirketiniz tarafından Katar'da açılan irtibat ofisinde merkezinizde çalışan iki personelinizi geçici olarak görevlendirdiğiniz, söz konusu personelin görev sürelerinin en az 6 ay olduğu ve bu sürenin uzatılma ihtimalinin bulunduğu, yurt dışında bulundukları sürelerde ücretlerin Türkiye'deki merkezinizden tahakkuk ettirilip ödeneceği belirtilerek;

            -söz konusu personelin 183 güne kadar Katar'da kalmaları halinde ücretlerinden vergi tevkifatı yapılmaya devam edilip edilmeyeceği,

            -183 günden fazla Katar'da kalan personelin ücretlerinden vergi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı,

            -183 günden az veya çok kalmakla birlikte Katar'da gelir vergisine tabi tutulan/tutulmayan personelin ücretlerinden vergi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı,

            -ücret ödemelerinin Katar'daki irtibat ofisi kanalıyla yapılması halinde nasıl işlem yapılacağı ve vergi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı,

            -şirketiniz tarafından vergi tevkifatı yapılmakla birlikte Katar'da da söz konusu ücretler için gelir vergisi ödenmesi halinde mahsubunun mümkün olup olmayacağı

             hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmekte olup görüşümüze aşağıda yer verilmiştir.

             Hükümleri 01.01.2009 ila 31.12.2018 tarihleri arasında (bu tarihler dâhil) uygulanan "Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Katar Devleti Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması"nın (önceki Anlaşma) "Kişilere İlişkin Kapsam" başlıklı 1 inci maddesinde, Anlaşmanın Akit Devletlerden birinin veya her ikisinin mukimi olan kişilere uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Anlaşmanın "Mukim" başlıklı 4 üncü maddesinin 1 ve 2 nci fıkralarında;

             "1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından, 'bir Akit Devletin mukimi' terimi, bu Devlet, herhangi bir politik alt bölümü veya mahalli idaresi de dahil olmak üzere, o Devletin mevzuatı gereğince ev, ikametgah, kanuni merkez, yönetim yeri veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefi olan kişi anlamına gelir. Ancak bu terim, yalnızca o Devletteki kaynaklardan elde edilen gelir nedeniyle o Devlette vergiye tabi tutulan herhangi bir kişiyi kapsamaz.

            2. 1 inci fıkra hükümleri dolayısıyla bir gerçek kişi her iki Akit Devlette de mukim olduğunda, bu kişinin durumu aşağıdaki şekilde belirlenecektir:

            a) Bu kişi, yalnızca daimi olarak kalabileceği bir meskenin bulunduğu Devletin mukimi kabul edilecektir. Eğer bu kişinin her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir meskeni varsa, bu kişi, kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu (hayati menfaatlerin merkezi olan) Devletin bir mukimi kabul edilecektir;

            b) Eğer kişinin hayati menfaatlerinin merkezinin yer aldığı Devlet saptanamazsa veya her iki Devlette de daimi olarak kalabileceği bir meskeni yoksa, bu kişi yalnızca kalmayı adet edindiği evin bulunduğu Devletin bir mukimi kabul edilecektir;

            c) Eğer kişinin her iki Devlette de kalmayı adet edindiği bir ev varsa veya her iki Devlette de böyle bir ev sözkonusu değilse, bu kişi yalnızca vatandaşı olduğu Devletin mukimi kabul edilecektir;

            d) Eğer kişi her iki Devletin de vatandaşıysa veya her iki Devletin de vatandaşı değilse, Akit Devletlerin yetkili makamları sorunu karşılıklı anlaşmayla çözeceklerdir."

            hükümleri yer almaktadır.

            Buna göre, 01.01.2009 - 31.12.2018 dönemi için, bir devletin iç mevzuatında öngörülen ev, ikametgah veya benzer yapıda herhangi bir kriter nedeniyle o devlette vergi mükellefiyeti altına giren bir gerçek kişi, o devletin mukimi kabul edilmektedir. Akit devletlerin iç mevzuatları gereğince kişinin aynı anda her iki devletin de mukimi olması durumunda ortaya çıkan çifte mukimlik sorunu ise 2 nci fıkrada yer alan kriterler sırasıyla uygulanmak suretiyle çözümlenecektir.

           Diğer taraftan, "Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Katar Devleti Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması" (yürürlükteki Anlaşma) ise 01.01.2019 tarihinden itibaren uygulanmaktadır. Söz konusu Anlaşmanın "Kapsanan Kişiler" başlıklı 1 inci maddesinde, Anlaşmanın Akit Devletlerden birinin veya her ikisinin mukimi olan kişilere uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Anlaşmanın "Mukim" başlıklı 4 üncü maddesinin 1 ve 2 nci fıkralarında;

            "1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından, "bir Akit Devletin mukimi" terimi;

            (a) Katar bakımından, Katar'da daimi bir eve, hayati menfaatlerinin merkezine ya da kalmayı adet edindiği eve sahip olan bir gerçek kişi ve Katar'da kurulmuş veya etkin yönetim merkezi Katar'da bulunan bir şirketi ifade eder. Terim aynı zamanda, Katar Devletini, herhangi bir politik alt bölümünü, mahalli idaresini veya kamu tüzel kişisini kapsar.

            (b) Türkiye bakımından, herhangi bir politik alt bölümü veya mahalli idaresi de dâhil olmak üzere, Türkiye mevzuatı gereğince ev, ikametgâh, kanuni merkez, yönetim yeri veya benzer yapıda diğer herhangi bir ölçüt nedeniyle vergiye tabi olan herhangi bir kişi anlamına gelir. Terim aynı zamanda Türkiye'de vergiden muaf olan herhangi bir kişiyi ifade eder. Ancak bu terim, yalnızca bir Akit Devletteki kaynaklardan elde edilen gelir nedeniyle bu Devlette vergiye tabi tutulan herhangi bir kişiyi kapsamaz.

            2. 1 inci fıkra hükümleri dolayısıyla bir gerçek kişi her iki Akit Devletin de mukimi olduğunda, bu kişinin durumu aşağıdaki şekilde belirlenecektir:

            (a) bu kişi, yalnızca daimi olarak kalabileceği bir evin bulunduğu Akit Devletin mukimi kabul edilecektir; eğer bu kişinin her iki Akit Devlette de daimi olarak kalabileceği bir evi varsa, bu kişi, yalnızca kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu (hayati menfaatlerin merkezi olan) Akit Devletin mukimi kabul edilecektir;

            (b) eğer kişinin hayati menfaatlerinin merkezinin yer aldığı Devlet saptanamazsa veya her iki Akit Devlette de daimi olarak kalabileceği bir evi yoksa, bu kişi yalnızca kalmayı adet edindiği evin bulunduğu Akit Devletin mukimi kabul edilecektir;

             (c) eğer kişinin her iki Akit Devlette de kalmayı adet edindiği bir ev varsa, veya her iki Akit Devlette de böyle bir ev söz konusu değilse, bu kişi yalnızca vatandaşı olduğu Akit Devletin mukimi kabul edilecektir;

            (d) eğer kişinin mukimlik durumu yukarıdaki (a), (b) ve (c) bentlerinin hükümleri uyarınca belirlenemezse, Akit Devletlerin yetkili makamları sorunu karşılıklı anlaşmayla çözeceklerdir."

            hükümleri yer almaktadır.

            Buna göre, 01.01.2019 tarihinden itibaren;

            - Katar bakımından, Katar'da daimi bir eve, hayati menfaatlerinin merkezine ya da kalmayı adet edindiği eve sahip olan bir gerçek kişi, o devletin mukimi kabul edilecektir.

             - Türkiye bakımından, Türkiye mevzuatı gereğince ev, ikametgâh veya benzer yapıda diğer herhangi bir ölçüt nedeniyle vergiye tabi olan herhangi bir gerçek kişi, o devletin mukimi kabul edilecektir.

            Söz konusu 1 inci fıkra hükümleri gereğince bir gerçek kişinin aynı anda her iki devletin de mukimi olması durumunda ortaya çıkan çifte mukimlik sorunu ise 2 nci fıkrada yer alan kriterler sırasıyla uygulanmak suretiyle çözümlenecektir.

            193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

            1 inci maddesinde, "Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.",

            3 üncü maddesinde, "Aşağıda yazılı gerçek kişiler, Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler;

            1. Türkiye'de yerleşmiş olanlar;

            2. Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulanan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla Gelir Vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunlar, mezkur kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.)"

           düzenlemeleri yer almaktadır.

            Buna göre, söz konusu personeller iç mevzuatımız hükümleri çerçevesinde Türkiye mukimi olarak kabul edilecek ve tüm dünya gelirleri üzerinden Türkiye'de gelir vergisine tabi tutulacaktır.

            Bu kişilerin Türkiye'nin yanı sıra, ilgili dönemlerde geçerli olan yukarıdaki Anlaşma hükümlerine göre Katar mukimi olarak da kabul edilmeleri durumunda ise, ilgili Anlaşmaların 4 üncü maddelerinin 2 nci fıkralarında yer alan kriterlerden önce yer alana öncelik verilmek suretiyle mukim oldukları devlet belirlenecektir.     

            Diğer taraftan, önceki Anlaşmanın "Bağımlı Faaliyetler" başlıklı 15 inci maddesinin 1 ve 2 nci fıkralarında;

            "1. 16, 18, 19 ve 20 nci maddelerin hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet mukiminin bir hizmet dolayısıyla elde ettiği maaş, ücret ve diğer benzeri gelirler, bu hizmet diğer Akit Devlette ifa edilmedikçe, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Hizmet diğer Devlette ifa edilirse, buradan elde edilen söz konusu gelir bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

            2. 1 inci fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette ifa ettiği bir hizmet dolayısıyla elde ettiği gelir, eğer:

            a) Gelir elde eden kişi, diğer Devlette ilgili takvim yılı içinde başlayan veya biten herhangi bir on iki aylık dönemde bir veya bir kaç seferde toplam 183 günü aşmamak üzere kalırsa, ve

            b) Ödeme, diğer Devletin mukimi olmayan bir işveren tarafından veya böyle bir işveren adına yapılırsa, ve

            c) Ödeme, işverenin diğer Devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmazsa yalnızca ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir."

            hükümleri yer almaktadır.

            Buna göre, 01.01.2009 - 31.12.2018 dönemi için, bu kişilerin Katar'da mukim olmaları durumunda Katar'da ifa ettikleri hizmetler karşılığında elde ettikleri ücret gelirlerini vergilendirme hakkı Anlaşmanın 15 inci maddesinin 1 inci fıkrasına göre Katar'a ait olacaktır. Türkiye'de mukim olmaları durumunda ise söz konusu personellerin Katar'da ifa ettikleri hizmetler bakımından elde ettikleri gelirlerini vergileme hakkı, Anlaşmanın 15 inci maddesinin 2 nci fıkrasının (a), (b) ve (c) bentlerinde yer alan üç koşulun bir arada gerçekleşmesi durumunda, yalnızca Türkiye'ye ait olacak; bu koşulların en az birisinin gerçekleşmemesi halinde ise Katar'ın da söz konusu ücret gelirlerini vergileme hakkı olacaktır. Böyle bir durumda ortaya çıkan çifte vergilendirme ise, Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 22 nci maddesine göre Türkiye'de mahsup yoluyla önlenecektir. Bununla beraber bu mahsup, söz konusu gelir için mahsuptan önce hesaplanan gelir vergisi tutarını aşmayacaktır.

            Öte yandan, yürürlükteki Anlaşmanın "Bağımlı Faaliyetler" başlıklı 15 inci maddesinin 1 ve 2 nci fıkralarında;

            "1. 16, 18, 19, 20 ve 21 inci maddelerin hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet mukiminin bir hizmet dolayısıyla elde ettiği maaş, ücret ve diğer benzeri gelirler, bu hizmet diğer Akit Devlette ifa edilmedikçe, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Hizmet diğer Devlette ifa edilirse, buradan elde edilen söz konusu gelir bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

            2. 1 inci fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette ifa ettiği bir hizmet dolayısıyla elde ettiği gelir, eğer:

            (a) gelir elde eden kişi, diğer Devlette ilgili vergilendirme yılı içinde başlayan veya sona eren herhangi bir on iki aylık dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 (yüz seksen üç) günü aşmamak üzere kalırsa; ve

            (b) ödeme, diğer Devletin mukimi olmayan bir işveren tarafından veya bu işveren adına yapılırsa; ve

            (c) ödeme, işverenin diğer Devlette sahip olduğu bir iş yerinden veya sabit yerden yapılmazsa

            yalnızca ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir."

            hükümleri yer almaktadır.

            Bu kapsamda, 01.01.2019 tarihinden itibaren, bu kişilerin Katar'da mukim olmaları durumunda Katar'da ifa ettikleri hizmetler karşılığında elde ettikleri ücret gelirlerini vergilendirme hakkı Anlaşmanın 15 inci maddesinin 1 inci fıkrasına göre Katar'a ait olacaktır. Türkiye'de mukim olmaları durumunda ise söz konusu personellerin Katar'da ifa ettikleri hizmetler bakımından elde ettikleri gelirlerini vergileme hakkı, Anlaşmanın 15 inci maddesinin 2 nci fıkrasının (a), (b) ve (c) bentlerinde yer alan üç koşulun bir arada gerçekleşmesi durumunda, yalnızca Türkiye'ye ait olacak; bu koşulların en az birisinin gerçekleşmemesi halinde ise Katar'ın da söz konusu ücret gelirlerini vergileme hakkı olacaktır. Böyle bir durumda ortaya çıkan çifte vergilendirme ise, Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 23 üncü maddesine göre Türkiye'de mahsup yoluyla önlenecektir. Bununla beraber bu mahsup, Katar'da vergilendirilebilen gelire atfedilebilen, mahsuptan önce hesaplanan gelir vergisi tutarını aşmayacaktır.

            Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için, Katar'daki irtibat ofisinde geçici olarak görevlendirilen personelinizin Türkiye'de tam mükellef olduğunun ve tüm dünya gelirleri üzerinden Türkiye'de vergilendirildiğinin Türk yetkili makamlarından alınacak ve kendilerinin Türkiye'de mukim olduğunu gösterir bir belge (mukimlik belgesi) ile kanıtlanması ve bu belgenin Katar yetkili makamlarına ibraz edilmesi gerekmektedir.

            Diğer taraftan vergileme hakkının Türkiye'de olması durumunda aşağıdaki mevzuat hükümleri geçerli olacaktır.

            193 sayılı Kanunun "Ücretin tarifi" başlıklı 61 inci maddesinde, "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

            Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.

              ",

            94 üncü maddesinde ise; "Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar"

            hükümleri yer almaktadır.

            Bu açıklamalara göre, şirketinizce Türkiye'den gönderilerek Katar'da istihdam edilen personele Katar'daki çalışmaları karşılığı Türkiye'den yapılan ücret ödemelerinin Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 103 ve 104 üncü maddeleri kapsamında vergiye tabi tutulması gerekmektedir.

            Ayrıca, söz konusu personelin tam mükellefiyet esasına göre Türkiye içinde ve dışında elde ettiği tüm kazanç ve iratları üzerinden gelir vergisine tabi tutulması gerekmekte olup, söz konusu ücret ödemelerinin bulunulan ülke mevzuatına göre gelir vergisi veya benzeri bir vergiye tabi tutulması halinde, Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin (2) numaralı bendinin parantez içi hükmü uyarınca Türkiye'de ayrıca vergiye tabi tutulmayacağı tabiidir.

            Bu hüküm ve açıklamalara göre; gerek önceki gerekse yürürlükteki Anlaşma kapsamında açıklandığı üzere söz konusu kişilerin Türkiye'de mukim olup da ilgili Anlaşmaların 15 inci maddelerinin 2 nci fıkralarında yer alan koşullardan en az birisinin gerçekleşmemesi nedeniyle Türkiye'nin yanı sıra Katar'ın da vergileme hakkı olduğu bir durumda her ne kadar ortaya çıkan çifte vergilendirmenin mahsup yoluyla önleneceği hüküm altına alınmış olsa da, Katar'ın elde edilen ücret gelirini vergilendirmiş olması durumunda Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin (2) numaralı bendinin parantez içi hükmü uyarınca Katar'da vergilendirilmiş bu ücret geliri Türkiye'de ayrıca vergilendirilmeyecek olup dolayısıyla mahsup da yapılmayacaktır. 

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.