İlgi (a)'da kayıtlı özelge talep formunuz ve ilgi (b)'de kayıtlı dilekçenizde, yoğunluklu olarak Danimarka, Rusya, Norveç, Hollanda, İtalya, Kanada, Litvanya, Bulgaristan, Romanya ve Ukrayna mukimi yabancı bandıralı gemilere Türk limanlarında yükleme ve tahliye operasyonları için acentelik faaliyetinde bulunmakla birlikte bunlar haricinde diğer ülke mukimi armatörlerle de iş yapma potansiyelinizin bulunduğu belirtilerek, acentesi konumunda bulunduğunuz armatörlerin yük taşımacılığı karşılığında elde ettiği kazancın ilgili ülkeler ile Türkiye arasında imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasına göre Türkiye'de vergiye tabi olup olmadığı, acentesi konumunda bulunduğunuz yabancı armatörlerin mukimi bulunduğu ülkeler ile Türkiye arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının bulunmaması durumunda elde edilen kazancın nasıl vergilendirileceği hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.
 
            I. KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN       

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin; ikinci fıkrasında, Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecekleri, üçüncü fıkrasında da dar mükellefiyette kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu hüküm altına alınmış, dördüncü fıkrasında ise anılan maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimî temsilci bulundurulması konularında, 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hükümlerine yer verilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Kazanç Veya İradın Türkiye'de Elde Edilmesi" başlıklı 7 nci maddesinde;

            "Dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye'de elde edildiği aşağıdaki şartlara göre tayin olunur:
            1. Ticari kazançlarda; kazanç sahibinin Türkiye'de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyle sağlanması (Bu şartları haiz olsalar dahi iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlardan, ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye'de satmaksızın yabancı memleketlere gönderenlerin bu işlerden doğan kazançları Türkiye'de elde edilmiş sayılmaz.)
            Türkiye'de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye'de olması veya satış aktinin Türkiye'de yapılmış olmasıdır. İş merkezinden maksat ise, iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkezdir.
            ..."
hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun 8 inci maddesinde;

            "7'nci maddenin 1 numaralı bendinde yazılı iş yeri, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tayin olunur.
            Aynı maddede yazılı daimi temsilci, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir.
            Aşağıda yazılı kimseler, başkaca şartlar aranmaksızın temsil edilenin daimi temsilcisi sayılırlar. 
        1.Ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanunu'nun hükümlerine göre acenta durumunda bulunanlar;
            2. Temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere, giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler;
            3. Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar.
            Bir kimsenin birkaç kişiyi aynı zamanda temsil etmesi, daimi temsilcilik vasfını değiştirmez."
hükmü yer almaktadır.

Öte yandan Kurumlar Vergisi Kanununun,

- 22 nci maddesinde, dar mükellef kurumların iş yeri veya daimî temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı,

- 23 üncü maddesinin birinci fıkrasında, yabancı ulaştırma kurumlarının vergiye matrah olacak kurum kazancının, hasılata maddede yer alan ortalama emsal oranlarının uygulanması suretiyle hesaplanacağı,

- 25 inci maddesinin dördüncü fıkrasında, dar mükellef kurumlara ait yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin, kurumun Türkiye'deki işyerinin veya daimî temsilcisinin bulunduğu yerin; Türkiye'de iş yeri veya daimî temsilcisi olmadığı takdirde yabancı kuruma kazanç sağlayanların bağlı olduğu yerin vergi dairesine verileceği,

- 26 ncı maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellefiyete tâbi olan yabancı kurumların vergiye tâbi kazancının Gelir Vergisi Kanununda yazılı diğer kazanç ve iratlardan (telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddî hakların satışı, devir ve temliki karşılığında alınan bedeller hariç) ibaret bulunması halinde, yabancı kurum veya Türkiye'de adına hareket eden kimsenin, bu kazançları elde edilme tarihinden itibaren onbeş gün içinde Kanunun 27 nci maddesinde belirtilen vergi dairesine beyanname ile bildirmek zorunda olduğu,

- 27 nci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendine göre, arızî olarak Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık faaliyetlerinden elde edilen kazançlarda yolcu veya yükün taşıta alındığı yerin vergi dairesine beyanname ile bildirmek zorunda olduğu,

- 28 inci maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellefiyete tâbi yabancı kurumların vergisinin, bunlar hesabına Türkiye'deki müdür veya temsilcileri; müdür veya temsilcileri mevcut değil ise kazanç ve iratları yabancı kuruma sağlayanlar adına tarh olunacağı,

- 30 uncu maddesinin altıncı fıkrasında, yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden, kurum bünyesinde % 15 (2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına göre %15) oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı

hükme bağlanmıştır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre,

-Yabancı ulaştırma kurumlarının Türkiye'de işyerinde veya daimi temsilci vasıtasıyla gerçekleştirdiği ulaştırma işlerinden elde ettiği kazançlarının, bu kurumlar adına Türkiye'de acente sıfatıyla hareket eden şirketiniz tarafından beyan edilmesi ve tahakkuk eden verginin ödenmesi,

-Söz konusu yabancı ulaştırma işinin arızi olarak yapılması halinde ise elde edilen kazancın acente sıfatıyla şirketiniz tarafından kazancın elde edildiği tarihi takip eden on beş gün içerisinde ilgili vergi dairesine özel beyanname ile beyan edilmesi ve tahakkuk eden verginin beyan süresi içerisinde ödenmesi,

-Yabancı ulaştırma kurumu adına yıllık veya özel beyanname verilmesi durumunda, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan %15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılarak muhtasar beyanname ile beyan edilmesi ve tahakkuk eden verginin ödenmesi

gerekmektedir.

Ayrıca, faaliyetin Türkiye içinde başlayıp Türkiye içinde biten bir taşımacılık faaliyeti olması durumunda ise genel hükümler uygulanarak elde edilen kazanç Türkiye'de vergilendirilecektir.

            II. ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI YÖNÜNDEN

Türkiye'nin Danimarka, Rusya, Norveç, Hollanda, İtalya, Kanada, Litvanya, Bulgaristan, Romanya ve Ukrayna ile akdettiği Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının 8 inci maddesinde, uluslararası trafikten elde edilen kazançların vergilendirilmesine ilişkin hükümler yer almaktadır.

Bu hükümlere göre, Norveç, Hollanda, İtalya, Kanada, Litvanya, Bulgaristan, Romanya ve Ukrayna mukimi teşebbüslerin uluslararası trafikte elde ettikleri deniz taşımacılık kazançları, ilgili ülkelerle imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının 8 inci maddesinde yer alan hükümler gereğince sadece ilgili ülkelerde vergilendirilecektir.

Danimarka ve Rusya mukimi teşebbüslerin uluslararası trafikte elde ettikleri deniz taşımacılık kazançlarının, ilgili ülkelerle imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının 8 inci maddesinde yer alan hükümler gereğince, Danimarka ve Rusya'da vergilendirilmesi esas olmakla birlikte, söz konusu kazançlar Türkiye'de de vergilendirilebilecektir. Bu durumda, iç mevzuatımız hükümlerine göre alınması gereken vergi %50 indirimli olarak alınacaktır.

Türkiye'de bu şekilde ödenecek vergiler, Danimarka ve Rusya Anlaşmasının "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi"ne ilişkin 22'nci maddesi hükmü gereğince, Danimarka ve Rusya'da alınacak vergiden mahsup edilebilecektir.

Ancak, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının söz konusu maddesi kapsamına yalnızca deniz taşımacılık kazançları girmekte olup Türkiye içinde gerek yükleme limanına kadar sunulan taşıma hizmeti gerekse söz konusu deniz taşıma işinden bağımsız olarak sunulabilen yükleme ve tahliye gibi hizmetler girmemektedir. Bu gelirlere ilişkin hasılatın Anlaşmaların diğer maddeleri dikkate alınarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, söz konusu teşebbüslerin Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmeleri için ilgili ülkelerde tam mükellef olduklarını ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkelerde vergilendirildiklerini ilgili ülkelerin yetkili makamlarından alacakları bir belge (mukimlik belgesi) ile kanıtlamaları ve bu belgenin asılları ile birlikte Türkçe tercümelerinin Noterce veya ilgili ülkelerdeki Türk Konsolosluklarınca tasdikli birer örneklerinin ilgili vergi dairesine veya vergi sorumlularınca vergi tevkifatı yapılması durumunda ise vergi sorumlularına ibraz etmeleri gerekmektedir.

Diğer taraftan, acenteliğini yaptığınız teşebbüslerin mukimi oldukları ülkeler ile Türkiye arasında yürürlükte bulunan bir Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının bulunmaması halinde, söz konusu armatörler tarafından uluslararası trafikte elde edilen deniz taşımacılık kazançlarının vergilendirilmesinde iç mevzuat hükümleri dikkate alınacaktır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.