İlgide kayıtlı özelge talep formu ve ekli dilekçede, ……… tarafından açılan …… İnşaatı ihalesine katılmak üzere, merkezi Malezya'da bulunan …….. firmasının iki Türk firmasıyla (yıllara sari inşaat ve onarım işi kapsamında) kurduğu …….. adi ortaklığınızın ihaleyi aldığı söz konusu ihale işleri için Malezya mukimi firmanın …….. Malezya Türkiye İstanbul Şubesini kurduğu belirtilmiştir. Dilekçenin devamında, şirket merkezinin Malezya'da bulunması dolayısıyla teminat mektubunun ve banka hesaplarının da merkez firma adına açıldığı belirtilerek Türkiye'de yapılacak işlerle ilgili olarak açılan banka hesaplarından elde edilen faiz geliri ve ödenen stopajın Şubeniz muhasebe kaydı ve beyannamelerinde dikkate alınıp alınmayacağı ile adi ortaklık adına alınan ihale işinden elde edilen gelirin Şubeniz tarafından mı yoksa Malezya merkezli firma tarafından mı beyan edileceği, ayrıca ihale sözleşmesiyle ilgili ödenen damga vergisinin merkez firma tarafından ödenen kısmının Şubenizin hesaplarında gider yazılıp yazılmayacağı hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, dar mükellefiyet esasında sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu belirtilmiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasının (a) bendinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de bir iş yeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançların; (d) bendinde, Türkiye'de elde edilen menkul sermaye iratlarının, (e) bendinde ise, Türkiye'de elde edilen diğer kazanç ve iratların dar mükellefiyette verginin konusuna giren kurum kazancı olarak vergilendirileceği hükmüne yer verilmiştir.
Kanunun 22 nci maddesinin birinci fıkrasında; dar mükellef kurumların iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı; ikinci fıkrasında dar mükellefiyete tabi kurumların ticari veya zirai kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanununun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümlerinin uygulanacağı, ancak bu kazanç ve iratların Türkiye'de yapılmakta olan ticari veya zirai faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancının bu maddenin birinci fıkrasına göre tespit edileceği hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun "Yurt içinde kesilen vergilerin mahsubu" başlıklı 34 üncü maddesinin birinci fıkrasında ise; "Beyannamede gösterilen kazançlardan, Kanunun 15 inci maddesinin birinci fıkrasına ve 30 uncu maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına göre kaynağında kesilmiş olan vergiler (hayat sigorta şirketlerinde matematik karşılıkların yatırıma yönlendirilmesinden elde edilen kazanç ve iratlar üzerinden yapılan kesintiler dahil), beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilir." hükmüne yer verilmiştir.

Ayrıca, Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesinde, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zararın işin bittiği yıl kati olarak tespit edileceği ve tamamının o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterileceği belirtilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ile 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hakediş ödemeleri üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış olup kesinti oranı 2009/14593 ve 2009/14594 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları uyarınca 03.02.2009 tarihinden itibaren %3 olarak belirlenmiştir.

Diğer yandan, konu ile ilgili olarak Başkanlığımızca ….. Adi Ortaklığına verilen ….. sayılı özelgede;

            "......

            Adi ortaklığınız tarafından taahhüt edilen "……." işinin Türkiye sınırlarında (kara suları dahil) gerçekleştirilecek kısmına ilişkin olarak ….. tarafından yapılacak hakediş ödemeleri üzerinden %3 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. Ayrıca kesinti suretiyle ödenen vergilerin işin bittiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebileceği tabiidir."

denilmektedir.

Dolayısıyla, …. İnşaatı işinden elde ettiğiniz kazancınızın sadece Türkiye sınırlarına (kara suları dahil) isabet eden kısmı dar mükellefiyet kapsamında Türkiye'de vergilendirilecek olup bu işin Türkiye sınırları dışında gerçekleştirilen kısmına isabet eden kazancınız ise Türkiye'de kurumlar vergisine tabi değildir. Bu nedenle, bu işle ilgili olarak ödemiş olduğunuz damga vergisinin sadece anılan işin Türkiye sınırlarına isabet eden kısmının Türkiye'de vergiye tabi kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkündür. Ancak, anılan işin Türkiye sınırları dışında gerçekleştirilen kısmına isabet eden damga vergisi tutarının ise Türkiye'de vergiye tabi kurum kazancınızın tespitinde dikkate alınamayacağı tabiidir. Damga vergisinin Türkiye'de vergiye tabi kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınacak kısmı ise, …. İnşaatı işinin Türkiye sınırlarına (kara suları dahil) isabet eden hasılatının bu işin toplam hasılatına olan oranı dikkate alınmak suretiyle tespit edilecektir.

Öte yandan, bu işle ilgili olarak yurt dışından getirdiğiniz paralar ile bu işten elde ettiğiniz hasılatın değerlendirilmesi sonucu elde edilen faiz gelirlerinin, sadece bu işin Türkiye sınırlarına (kara suları dahil) isabet eden tutarları bu işle ilgili Türkiye'de kurum kazancınızın tespitinde dikkate alınabilecektir. Dolayısıyla, sadece kurum kazancınıza dahil edilecek olan faiz tutarları üzerinden kesinti yoluyla ödediğiniz kurumlar vergisinin, bu kazançlarınıza ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Ayrıca, bu işle ilgili olarak yurt dışından getirdiğiniz paralar ile bu işten elde ettiğiniz hasılatın değerlendirilmesi sonucu elde edilen faiz gelirlerinin, anılan işin Türkiye sınırları dışında gerçekleştirilen kısmına isabet eden tutarları ise Türkiye'de elde edilen menkul sermaye iradı olarak değerlendirilecek olup bu faiz gelirleri üzerinden yapılan vergi kesintileri nihai vergileme niteliğinde olduğundan nakden veya mahsuben iadesi mümkün değildir.

Diğer taraftan, "Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Malezya Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması"nın "İşyeri" ne ilişkin 5 inci maddesinde;

            "1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından "işyeri" terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir.

             2. "İşyeri" terimi özellikle şunları kapsamına alır:

            ...

            b) Şube;

            ..."

hükmü yer almakta olup aynı Anlaşmanın "Ticari Kazançlar" başlıklı 7 nci maddesinde,

           "1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, sözkonusu teşebbüs diğer Akit Devlette yeralan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, kazanç bu diğer Devlette yalnızca işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebilir.

            2. 3 üncü fıkra hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet teşebbüsü diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunduğunda, bu işyerine, her iki Akit Devlette de, aynı veya benzer koşullar altında, aynı veya benzer faaliyetlerde bağımsız ve ayrı bir teşebbüs olarak bulunması ve işyerini oluşturduğu teşebbüsten tamamen bağımsız nitelik kazanması halinde elde edebileceği kadarlık bir kazanç atfedilecektir."

hükmü yer almaktadır.

Diğer taraftan, Anlaşmanın "Faiz" başlıklı bölümünün 11 inci maddesinde,

"1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen faiz, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

          2. Bununla beraber, bu faiz elde edildiği Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak, faiz elde eden kişi faizin gerçek lehdarı ise, bu şekilde alınacak vergi faizin gayrisafi tutarının yüzde 15'ini aşmayacaktır.

            …

            6. Bir Akit Devletin mukimi olan gerçek faiz lehdarı, faizin elde edildiği diğer Akit Devlette sahip olduğu bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa ve sözkonusu faizin ödendiği alacak ile bu işyeri arasında etkin bir bağ bulunmaktaysa, 1 inci, 2 nci ve 3 üncü fıkra hükümleri uygulama dışı kalacaktır. Bu durumda 7 nci madde hükümleri uygulanacaktır. "

hükmü yer almaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, merkezi Malezya’da mukim bulunan …… firmasının üstlendiği ve Türkiye’deki şubeniz vasıtasıyla yürüttüğü …… işi nedeniyle Türkiye’de bir işyeri oluştuğundan yalnızca bu iş yerine atfedilen kazançlarla sınırlı olmak üzere Türkiye’nin de vergi alma hakkı doğacağından söz konusu faaliyet dolayısıyla Türkiye’de iç mevzuat hükümleri çerçevesinde vergilendirme yapılması gerekmektedir.

Anlaşma hükümlerine göre Türkiye'de ödenen vergiler Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlemesi" başlıklı 22 nci  maddesinin 2 nci fıkrası çerçevesinde Malezya'da ödenecek vergilerden mahsup edilecektir.

Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun  3 üncü maddesinin (B) bendinde; "Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır." denilmekte olup anılan Kanunun 227 nci maddesinin birinci fıkrasında "Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir." hükmü yer almaktadır. Söz konusu kayıtların ise aynı Kanunun 229 uncu ve müteakip maddelerinde yer alan belgelerden herhangi biri ile tevsik edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, özelge talep formuna konu edilen işlemlerin muhasebe kayıtlarının Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar doğrultusunda yapılması gerektiği tabidir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.