İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; Avrupa Birliği üyesi olan Almanya'da bulunan ve bilgisayar yazılım programları lisansı ticareti yapan bir şahıs firmasından bilgisayar yazılımı ithal edip Almanya ve diğer Avrupa Birliği üyesi olan ülkelere ihraç etmek istediğiniz belirtilerek:

1- Almanya'da yerleşik satıcı firma açısından bu işlemin:

a) Ticari kazanç kapmasında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği,

b) Gayrimaddi hak kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği.

2- Almanya'dan ithal edilen bilgisayar programının ithalatında vermeniz gereken beyannamelerin neler olduğu ile söz konusu beyannamelerin karşılıklı vergi anlaşmaları karşısındaki durumu ve oranlarının ne olduğu,

3- Bilgisayar programının Almanya'ya ve diğer Avrupa ülkelerine ihraç edilmesi aşamasında kesilecek faturada KDV'nin gösterilip gösterilmeyeceği ile KDV beyeannamesinde bildiriminin nasıl olacağı,

4- Yurtdışında yapılan bu satıştan dolayı ödenecek kurumlar vergisi oranının ne olacağı,

konularında Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

I) GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Mükellefler ve Mevzu" başlıklı 6 ncı maddesinde; Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirileceği hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükmüne yer verilmiştir.

Ticari faaliyet, bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin "ticari faaliyet" olma niteliğine etki etmemektedir.

Ancak, bir faaliyetin "ticari faaliyet" sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde, kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.

Aynı Kanunun 65 inci maddesinde ise her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı olarak tanımlanmış, serbest meslek faaliyetinin ise, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olduğu hüküm altına alınmış, Kanunun 7 nci maddesinde, dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından serbest meslek kazançlarının Türkiye'de elde edilmiş sayılması için, serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi gerektiği hükmüne yer verilmiştir.

Öte yandan, yine aynı Kanunun "Vergi Tevkifatı'' başlıklı 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında tevkifat yapacak olanlar sayılmış olup, aynı maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendine göre serbest meslek kazançlarından % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.

Bu düzenlemeler çerçevesinde;

- Şirketiniz tarafından yurt dışında mukim şahıs firmasından alınan bilgisayar programlarının üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya çoğaltılmadan nihai tüketicilere satılması veya aynı şekilde işletmede kullanılması halinde yurtdışında mukim gerçek kişi tarafından elde edilen kazanç ticari kazanç niteliği taşıyacağından, bu nitelikteki ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.

- Yurt dışında mukim şahıs firmasından şirketinizde kullanmak ve/veya müşterilere/ bayilere satışını yapmak üzere özel olarak bir bilgisayar programı hazırlatılması halinde veya daha önce üretilmiş, piyasada bulunan bilgisayar programlarının üzerinde, şirketinize yönelik özel değişikliklerin yapılması halinde yurt dışında mukim gerçek kişi tarafından elde edilen kazanç, serbest meslek kazancı niteliği taşıdığından bu kapsamdaki ödemeler üzerinden %20 oranında gelir vergisi kesintisi yapılacaktır.

- "Copyrigt" kapsamında bir bilgisayar programının çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma, gösterme gibi haklarının satın alınması halinde, şirketiniz tarafından bir gayrimaddi hak elde edilecek olup yurt dışında mukim gerçek kişiye yapılacak söz konusu gayrimaddi hak bedeli ödemelerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendi uyarınca %20 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.

Diğer taraftan, yurt dışı mukimi gerçek kişinin mukimi bulunduğu ülke ile ülkemiz arasında akdedilmiş bir Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması bulunması halinde konuya ilişkin anlaşma hükümlerinin dikkate alınması gerekecektir.

Öte yandan, şirketiniz tarafından yazılım programı ihracatına ilişkin yurt dışından elde edilecek kazancın genel esaslar çerçevesinde ilgili dönem kurumlar vergisi matrahına dahil edileceği tabiidir.

II) ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI YÖNÜNDEN

Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşmasının ticari kazançlara ilişkin 7 nci maddesinde:

"1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları bu diğer Devlette, yalnızca bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebilir." hükmüne;

Anlaşmanın gayrimaddi hak bedellerine ilişkin 12 nci maddesinde ise:

            "1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

            2. Bununla beraber, söz konusu gayrimaddi hak bedelleri elde edildikleri Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise, bu şekilde alınacak vergi gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10 unu aşmayacaktır.

            3. Bu maddede kullanılan "gayrimaddi hak bedelleri" terimi, sinema filmleri ile radyo-televizyon kayıtları dahil olmak üzere, edebi, sanatsal veya bilimsel her nevi telif hakkının, her nevi patentin, ticari markanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında veya sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi için veya sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı veya kullanma hakkı karşılığında yapılan her türlü ödemeyi ifade eder." hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, Almanya mukimi firmadan aldığınız bilgisayar programlarını, değiştirme veya çoğaltma gibi telif hakkı kapsamında olan haklara sahip olmadan satmanız durumunda Almanya mukimi firmaya yapılacak ödemelerin ticari kazanç olarak Anlaşmanın 7 nci maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Almanya mukimi firmanın bilgisayar programı satışından elde ettiği gelirlerin Türkiye'de vergilendirilebilmesi için Almanya mukimi firmanın faaliyetlerini Anlaşmanın 5 inci maddesi kapsamında Türkiye'de sahip olduğu bir iş yeri vasıtasıyla gerçekleştirmesi gerekmektedir.

Öte yandan, telif hakkı kapsamında bir bilgisayar programının çoğaltma, değiştirme vb. gibi haklarının kullanımı karşılığında Almanya mukimi firmaya yapılacak ödemelerin Anlaşmanın 12 nci maddesinin 3 üncü fıkrası uyarınca gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilmesi gerekecektir. Maddenin 2 nci fıkrasına göre ise, bu firmaya yapılacak gayrimaddi hak bedeli ödemeleri üzerinden Türkiye'nin %10 oranında vergi alma hakkı bulunmaktadır.

Anlaşma hükümlerinden yararlanmak isteyen Almanya mukimlerinin Almanya'da tam mükellef olduklarını ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiklerini Almanya yetkili makamlarından alınacak bir belge (mukimlik belgesi) ile kanıtlamaları ve bu belgenin aslı ile noterce veya Almanya'daki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen Türkçe tercümesinin bir örneğinin vergi sorumlularına ibraz edilmesi gerekmektedir. Vergi sorumluları teslim aldıkları bu belgeyi gerektiğinde yetkili makamlara ibraz etmek üzere muhafaza edeceklerdir. Söz konusu belgenin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili Anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimizin uygulanacağı tabiidir.

III) KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,

1/2 nci maddesinde, her türlü mal ve hizmet ithalatının KDV ye tabi olduğu,

6/b maddesinde, işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği,

8/1-b maddesinde, ithalatta mal ve hizmet ithal edenlerin verginin mükellefi olduğu,

9/1 inci maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği,

11/1-a maddesinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetlerin, yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetlerinin vergiden istisna edildiği hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan Kanunun 12/2 nci maddesi uyarınca da bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için;

-  Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalı,

-  Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır.

İkametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlar tarafından KDV'nin konusuna giren mal teslimleri ve hizmet ifalarında tam tevkifat uygulamasına KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I/C-2.1.2.1.) bölümünde, hizmet ihracı ile ilgili açıklamalara (II/A- 2.) bölümünde yer verilmiştir.

Buna göre, tarafınızca yurt dışında yerleşik kişi ve kurumlardan alınan bilgisayar programları hizmet niteliği taşıdığından ve bu hizmetten Türkiye'de faydalanıldığından dolayı söz konusu hizmet ifası KDV ye tabi tutulacaktır.

Bu işleme ilişkin KDV nin mükellefi yurt dışındaki firma olmakla birlikte, bu firmanın Türkiye'de ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmaması halinde Kanunun 9/1 inci maddesi gereği tarafınızca 2 no.lu KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, yurt dışından satın alınan bilgisayar programlarının yurt içinde satışı KDV ye tabi tutulacak olup, bunların yurt dışındaki kişilere satılması, bu hizmetlerden yurt dışında yararlanılması ve diğer şartların birlikte gerçekleşmesi halinde ise KDV den istisna olacaktır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.