İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizin özel ve tüzel kişilere, kamuya ait kurum ve kuruluşlara özel güvenlik hizmeti verdiği, İngiltere mukimi olan ……… şirketi ile firmanız arasında düzenlenen lisans sözleşmesine istinaden şirketiniz tarafından İngiltere mukimi şirkete lisans ödemeleri yapıldığı, ödemelerin ilgili yıl için belirlenen yıllık bütçe hedeflerine istinaden hesaplanıp 3'er aylık dönemlerde faturalandırıldığı, lisans bedelleri üzerinden İngiltere ile yapılan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının 12. maddesi uyarınca % 10 oranında kurumlar vergisi stopajı yapıldığı, ayrıca sorumlu sıfatıyla % 18 oranında katma değer vergisi beyan edilip ödendiği, söz konusu lisans bedellerinin yıl içerisinde gerçekleşen bütçeye göre revize edildiği, hesaplanan lisans bedelinin yılın başında hesaplanan tutardan düşük olması durumunda fiyat indiriminin yapıldığı ve lisans sahibi ……… şirketi tarafından şirketinize credit note düzenlendiği belirtilerek, yıl içerisinde kayıtlarınıza alınan lisans faturaları üzerinden beyan edilip ödenen tutarların, lisans faturası düzenleyen …….. şirketi tarafından credit note düzenlenmesinin ardından fazla veya yersiz ödenmiş vergi olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği ve değerlendirme neticesinde iade alınıp alınamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.

KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği; ikinci fıkrasında, ilişkili kişi tanımının, kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği, ilişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kar payı hakkının olması şartı arandığı, ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kar payı hakkının olduğu durumlarda da tarafların ilişkili kişi sayıldığı, ilişkili kişiler açısından bu oranların topluca dikkate alındığı; üçüncü fıkrasında ise emsallere uygunluk ilkesinin tanımı yapılarak emsallere uygunluk ilkesinin ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği hükme bağlanmıştır.

Konuya ilişkin ayrıntılı açıklamaların yapıldığı 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğin "4- Emsallere Uygunluk İlkesi" başlıklı bölümünde;

"...

Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Bu fiyat veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir.

Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır. Dolayısıyla, taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmamalıdır.

İlişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde uygulanan fiyat veya bedelin piyasa fiyatını yansıtmaması durumunda, ilişkili kişiler arsındaki işlemlerde uygulanan bu fiyat veya bedelin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edildiği kabul edilecektir.

..."

açıklamaları yapılmıştır.

Öte yandan aynı Kanunun "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceği hükmüne yer verilmiştir.

Bu açıklamalar çerçevesinde, İngiltere mukimi olan …….. şirketi ile firmanız arasında düzenlenen lisans sözleşmesinin koşulları ile bu sözleşme çerçevesinde yapılan lisans ödemelerine esas teşkil eden bedelin emsallere uygunluk ilkesine göre belirlenmiş olması gerekmektedir. Emsal lisans bedelinin tespitinde, 13 üncü maddede belirtilen ve anılan Tebliğde ayrıntıları açıklanan yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanının kullanılacağı tabiidir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellefiyete tabi kurumların fıkrada sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış olup, anılan fıkranın (c) bendinde gayrimenkul sermaye iratlarından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı belirtilmiştir. 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de gayrimenkul sermaye iratlarından yapılacak kesinti oranları; 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamındaki faaliyetlerden sağlanacak gayrimenkul sermaye iratlarından % 1, diğerlerinden % 20 olarak belirlenmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinin 5 numaralı bendinde, "Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.)" açıklamaları yer almaktadır.

Konunun incelenmesinden, İngiltere mukimi ………… şirketinin …. yılında şirketinizden toplam ……….. TL tutarında lisans geliri elde ettiği, şirketinizce yapılan lisans ödemeleri karşılığında her biri ………… TL olmak üzere üç ayrı fatura düzenlendiği ve söz konusu tutarlar üzerinden gayrimaddi hakkın kullanımı karşılığında dar mükellef şirket adına vergi kesintisi yapmış olduğunuz; ayrıca, yıl içerisinde düzenlemiş olduğunuz lisans faturalarının toplamı olan ………… TL tutarında credit note'un anılan şirket tarafından şirketiniz adına düzenlendiği ve bu tutarın tarafınızca gelir olarak dikkate alındığı anlaşılmıştır.

Buna göre, İngiltere mukimi şirkete yapmış olduğunuz lisans ödemeleri dar mükellef kurumun Türkiye'den elde etmiş olduğu kazancı olup bu ödemeler üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapmanız gerekmektedir. Öte yandan, İngiltere mukimi şirketin tarafınıza düzenlediği credit note kapsamında elde ettiğiniz tutar ise şirketinizin elde edeceği kazanç olacağından, İngiltere mukimi şirkete yaptığınız söz konusu ödemeler üzerinden yapmış olduğunuz vergi kesintileri fazla veya yersiz ödenen vergi niteliği taşımamaktadır.

Dolayısıyla, şirketiniz tarafından yıl içerisinde İngiltere mukimi şirkete yapılan lisans ödemeleri, bu şirket tarafından Türkiye'de elde edilen gayrimenkul sermaye iradı niteliğinde kurum kazancı olup bu ödemeler üzerinden sorumlu sıfatıyla ödemiş olduğunuz vergi kesintilerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 116 ve müteakip maddelerinde yer alan hatalar kapsamında değerlendirilebilmesi mümkün olmayıp, bu tutarların iade edilmesi de söz konusu değildir.

ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI YÖNÜNDEN

Hükümleri 01.01.1989 tarihinden itibaren uygulanmakta olan "Türkiye Cumhuriyeti ile Büyük Britanya ve Kuzey İrlanda Birleşik Krallığı Arasında Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması"nın "Gayrimaddi Hak Bedelleri" başlıklı 12 nci maddesinde;

"1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

2. Bununla beraber, söz konusu gayrimaddi hak bedelleri elde edildikleri Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı diğer Akit Devletin mukimi ise, bu şekilde alınacak vergi gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10'unu aşmayacaktır.

3. Bu maddede kullanılan 'gayrimaddi hak bedelleri' terimi, sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı karşılığında ödenen her türlü bedelleri kapsar.

..."

hükümleri yer almıştır.

Buna göre, Türkiye'de doğan ve İngiltere'de mukim şirkete yapılan lisans ödemelerinin gayrisafi tutarı üzerinden Anlaşmanın 12 nci maddesinin 2 nci fıkrası uyarınca Türkiye'de % 10 oranını aşmayacak şekilde vergi alınması gerekmektedir. Söz konusu ödemelere iç mevzuatımızda daha düşük bir oranın uygulanması halinde iç mevzuatımızda belirlenen bu düşük oranın uygulanacağı tabiidir.

Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için söz konusu İngiltere şirketinin İngiltere'de tam mükellef olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğinin İngiltere yetkili makamlarından alınacak bir belge ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile noterce veya İngiltere'deki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen Türkçe tercümesinin bir örneğinin vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi halinde ise ilgili Anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimizin uygulanacağı tabiidir.

VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinin birinci fıkrasında, "Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir." hükmü yer almaktadır. Söz konusu kayıtların ise mezkûr Kanunun 229 ve müteakip maddelerinde yer alan, fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu şeklindeki belgelerden herhangi birisi ile tevsik edilmesi gerekmektedir.

Buna göre, üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait kayıtlar vesikalara dayanılarak tevsik edilecektir.

Diğer taraftan, alacak ve borç notu "credit note-debit note" uluslararası ticaret yapan şirketlerce ticarette öngörülmeyecek şekilde ortaya çıkan maliyete ilişkin unsurları karşılıklı olarak dengelemek amacıyla kullanılan notlardır. Bu notlar, genellikle firmalar tarafından fiyat farklılıklarına ilişkin birer düzeltme aracı olarak kullanıldığı gibi, satıcı tarafından alıcıya ticari, lojistik, teknik talepler, komisyon ve indirim gibi nedenlerle de gönderilir.

Buna göre, yurt dışındaki satıcı tarafından satılan mal miktarına veya fiyat farkına istinaden firmanız adına fiyat indiriminde bulunması durumunda alınan mal veya hizmetin fiyatı azalacak, dolayısıyla şirketinizin yurt dışındaki satıcıya olan borcu da azalarak geliri artmış olacaktır. Bu durumda şirketiniz tarafından yurt dışındaki firma adına fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Ayrıca, yurt dışındaki müşterinin credit note düzenlemesi mümkün olmakla beraber kayıtların vergi mevzuatına göre tevsiki açısından faturanın düzenlenmesi zorunluluğu ortadan kalkmamaktadır.

Öte yandan, tüm tevsik edici belge ve yazışmaların muhafazasının ve gerektiğinde ibraz edilmesinin şart olduğu tabiidir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.