İlgide kayıtlı özelge talep formunda, … isimli futbolcunun transferinde, futbolcunun Yunanistan'da yerleşik eski kulübü ile olan sözleşmenin süresinden önce feshedilmesi nedeniyle ödenecek tazminat bedeliyle, futbolcunun 12-23 yaşları arasında oynadığı kulüplere ödenecek olan dayanışma bedelinin kurumlar vergisi tevkifatına tabi tutulup tutulmayacağı ile söz konusu ödemelerin KDV'ye tabi olup olmadığı hususunda görüş talep edilmektedir. Konuya ilişkin Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Verginin konusu" başlıklı 1 inci maddesinde; "(1) Aşağıda sayılan kurumların kazançları, kurumlar vergisine tâbidir:
a) Sermaye şirketleri.
b) Kooperatifler.
c) İktisadî kamu kuruluşları.
ç) Dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler.
d) İş ortaklıkları.
(2) Kurum kazancı, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşur." hükmü yer almaktadır.
Anılan Kanunun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Kanunun birinci maddesinde sayılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden dar mükellefiyet esasında vergilendirileceği hükme bağlanmış ve üçüncü fıkrasında da dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar bentler halinde sayılmıştır.
Aynı Kanunun 22 nci maddesinde ise; "(1) Dar mükellef kurumların işyeri veya daimî temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanır.
            (2) Dar mükellefiyete tâbi kurumların ticarî veya ziraî kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanununun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümleri uygulanır. Ancak, bu kazanç ve iratların Türkiye'de yapılmakta olan ticarî veya ziraî faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancı bu maddenin birinci fıkrasına göre tespit edilir." hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80 inci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde bu Kanunun 70 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde yazılı hakların (ihtira beratı hariç) elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olduğu hükme bağlanmış olup mezkur Kanunun 70 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde; "Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanunî mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.)" hükümleri yer almaktadır.
Ayrıca, anılan Kanunun 70 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde, gayri maddi haklar için oldukça geniş bir yasal çerçeve sunulmuş ve "gibi haklar" ifadesi kullanılmak suretiyle, bentte ismen belirtilenlere benzerliği olan hakların da gayrimaddi hak olarak ele alınacakları hüküm altına alınmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların maddede bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükmüne yer verilmiş olup maddenin ikinci fıkrasında da, ticarî veya ziraî kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Vergi kesintisi oranı, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 03.02.2009 tarihinden itibaren gayrimaddi hak bedeli ödemelerinde %20 olarak belirlenmiştir.
Bu kapsamda, söz konusu futbolcunun Türkiye'deki bir kulüpte oynatılabilmesi hakkının devri karşılığı olarak sporcunun eski kulübüne ödenen tazminat bedelleri ve mahiyeti itibarıyla buna benzeyen futbolcunun 12-23 yaşları arasında oynadığı kulüplere ödenecek olan dayanışma bedelinin gayrimaddi hak satış bedeli olarak değerlendirilmesi ve bunlarla ilgili olarak nakden veya hesaben yapılan ödemelerden, Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca %20 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekir. Ancak, ödeme yapılan şirketin mukimi olduğu ülke ile Türkiye arasında bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunması ve söz konusu anlaşmada iç mevzuatımıza göre daha düşük oranda bir vergileme öngörülmesi halinde anlaşma hükümlerinin dikkate alınacağı tabiidir.

Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşmaları Yönünden
Türkiye Cumhuriyeti İle Yunanistan Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 01.01.2005 tarihinden itibaren uygulanmaktadır.
Kulübünüz tarafından, futbolcu … transferi nedeniyle … kulübüne ödenen tazminat bedeli ile bu futbolcunun 12-23 yaşları arasında oynadığı kulüplere ödenen bedellerin vergilendirilmesinin anılan Anlaşmanın "Sermaye Değer Artış Kazançları" başlıklı 13 üncü maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.

Söz konusu Anlaşmanın 13 üncü maddesinin 4 üncü fıkrasında;
            "4. 1, 2 ve 3 üncü fıkralarda belirtilenlerin dışında kalan varlıkların elden çıkarılmasından doğan kazançlar, yalnızca elden çıkaranın mukim olduğu Akit Devlette vergilendirilecektir. ..."
hükümleri yer almaktadır.
Anılan maddenin dördüncü fıkrasına göre, bu maddenin bundan önceki fıkralarında belirtilenlerin dışında kalan varlıkların elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançlarının vergilendirme hakkı yalnızca elden çıkaranın mukim olduğu Devlete bırakılmıştır.
Bu durumda, futbolcu … transferi nedeniyle … kulübüne ödenen tazminat bedelini vergilendirme hakkı Yunanistan'a ait olup, Türkiye'nin vergilendirme hakkı bulunmamaktadır. Diğer taraftan söz konusu futbolcunun 12-23 yaşları arasında oynadığı kulüpler tarafından elde edilen gelirler, bu gelirleri elde eden kulüplerin mukimi olduğu ülkeler ile ülkemiz arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunması ve anlaşmanın diğer maddelerinde aksine hüküm bulunmaması halinde, söz konusu anlaşmanın "Sermaye Değer Artış Kazançları" maddesi kapsamında değerlendirilecektir. 
Diğer taraftan, Anlaşma hükümlerinin uygulanabilmesi için, Yunanistan mukimi spor kulübünün, Yunanistan'da tam mükellef olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğinin Yunanistan yetkili makamlarından alınacak mukimlik belgesi ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile birlikte noterce veya Yunanistan'daki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilmiş Türkçe tercümesinin bir örneğinin Türkiye'deki vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV ) Kanununun;
-1/1 maddesinde; Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu;
-1/2 nci maddesinde, her türlü mal ve hizmet ithalatının KDV'ye tabi olduğu;
-6/b maddesinde, işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği;
-8 inci maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işi yapanların KDV mükellefi olduğu;
-9/1 maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, iş yerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği;
-20 nci maddesinde ise, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin ise malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği,
hüküm altına alınmıştır.
KDV Genel Uygulama Tebliğinin;
I/C-2.1.2.1 ''İkametgâhı, İşyeri, Kanuni Merkezi ve İş Merkezi Türkiye'de Bulunmayanlar Tarafından Yapılan İşlemler'' başlıklı bölümünde;
"3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre bir hizmetin KDV'nin konusuna girebilmesi için Türkiye'de ifa edilmesi gerekmektedir. Aynı Kanunun (6/b) maddesinde ise Türkiye'de yapılan veya faydalanılan hizmetlerin Türkiye'de ifa edilmiş sayılacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanların Türkiye'de yaptığı hizmetler ile bunların yurt dışında yaptığı ancak Türkiye'de faydalanılan hizmetler KDV'ye tabi olacaktır.
Bu gibi hizmet ifalarında mükellef, esas olarak hizmeti ifa eden olmakla birlikte, Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığından, KDV'nin tamamı, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir." hükümleri yer almaktadır.
"I/B-12.1. Spor Kulüpleri" başlıklı bölümünde, "3065 sayılı Kanunun (1/3-g) maddesine göre, profesyonel futbol şubelerinin KDV kapsamına giren teslim ve hizmetleri aşağıda sayılmıştır:
- Maç hasılatları,
- Spor toto-loto ve iddaa isim hakkı gelirleri,
- Spor malzemesi ve hediyelik eşya satışı,
- Yayın hakkı gelirleri,
- Reklam gelirleri,
- Diğer gelirler.
Faaliyetin zorunlu bir unsuru olarak yapılan futbolcu transferleri ile kiralamaları karşılığı kulüplerce elde edilen bedeller, 3065 sayılı Kanunun (1/3-g) maddesi kapsamında sayılamayacağından verginin konusuna girmemektedir. Ancak, anonim şirket statüsünde sportif faaliyetlerde bulunan kuruluşların bütün teslim ve hizmetlerinin 3065 sayılı Kanunun (1/1) inci maddesi gereğince vergiye tabi olduğu ise açıktır." açıklamaları yer almaktadır.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, yurt dışından yapılan sporcu transferinde sporcuya ait sözleşmenin süresinden önce fesih edilerek ödenen tazminata ve dayanışma bedeline ilişkin olarak nakden veya hesaben yapılan ödemeler, Şirketinizce yapılan transferin karşılığını teşkil eden bedeli oluşturduğundan genel oranda KDV'ye tabi olup, hesaplanan verginin transferi gerçekleştiren Şirketiniz tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.