İlgide kayıtlı özelge talep formu ve ek dilekçede, şirketinizin iş geliştirme, toplam kalite yönetimi, bilgi teknolojisi, sistem analizi ve sistem entegrasyonu konularında her türlü mal ve hizmeti sağlamak, danışmanlık hizmeti vermek, proje hazırlamak işleri ile iştigal ettiği, Türkiye ve yurt dışındaki müşteriler için teknik projeler geliştiren şirketinizin, projelerde kullanılmak üzere İsviçre, Hollanda, Almanya, Afganistan, İngiltere ve İspanya'da mukim şirketlerden yazılım ithalatı yaptığı, ithal edilen söz konusu yazılımların herhangi bir değişiklik yapılmaksızın satıldığı belirtilerek, yazılımlara ilişkin ödenen tutarların Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesine göre tevkifata tabi olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların dar mükellefiyet esasında sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış; üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar bentler halinde sayılmıştır.

Anılan Kanunun 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların maddede bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükmüne yer verilmiş olup maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde serbest meslek kazançlarından, maddenin ikinci fıkrasında ise ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden vergi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Vergi kesintisi oranları 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 03.02.2009 tarihinden itibaren, petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlarda %5, diğer serbest meslek kazançları ve gayrimaddî hak bedeli ödemelerinde ise %20 olarak belirlenmiştir.

Bu düzenlemeler çerçevesinde,

-Yurt dışında mukim firmalardan ithal edilen bilgisayar programları üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya çoğaltılmadan nihai tüketicilere satılması veya aynı şekilde işletmede kullanılması halinde yurt dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç ticari kazanç niteliğinde olacağından, bu nitelikteki ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.

-Yurt dışında mukim firmalardan şirketinizde kullanmak ve/veya müşterilere satışını yapmak üzere daha önce piyasada bulunmayan bir bilgisayar programının özel olarak hazırlatılması halinde, yurt dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç serbest meslek kazancı niteliği taşıyacağından, bu kapsamdaki ödemeler üzerinden %20 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.

-"Copyright" kapsamında alınan bir bilgisayar programının çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma, gösterme gibi haklarının satın alınması halinde, şirketiniz tarafından bir gayrimaddi hak elde edilecek olup, yurt dışında mukim firmaya yapılacak söz konusu gayrimaddi hak bedeli ödemelerinden %20 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.

Öte yandan, bilgisayar yazılım ürünlerinin, şirketinize CD, disket vb. taşıyıcı medya içerisinde gümrükten ithal edildikten sonra internet üzerinden indirilen şifre ile aktive edilerek iktisap edilmiş olması ya da bilgisayar programının doğrudan doğruya internet üzerinden şifre ile indirilerek iktisap edilmiş olması durumu yurt dışına yapılacak ödemelerin vergilendirilmesinde herhangi bir değişikliğe yol açmayacaktır.

ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI YÖNÜNDEN

Türkiye-İngiltere Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 01/01/1989, Türkiye-Hollanda Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 01/01/1989, Türkiye-İspanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 01/01/2004, Türkiye-Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 01/01/2011, Türkiye-İsviçre Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması ise 01/01/2013 tarihinden itibaren uygulanmaktadır. 

Söz konusu Anlaşmaların 7 nci maddelerinde ticari kazançların, 12 nci maddelerinde gayrimaddi hak bedellerinin, 13 üncü maddelerinde sermaye değer artış kazançlarının, ayrıca teşebbüslerin kazançları bakımından Almanya ve İsviçre Anlaşmalarının 7 nci, diğer Anlaşmaların ise 14 üncü maddelerinde serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. Anlaşmaların metinlerine www.gib.gov.tr internet adresinden erişilebilmektedir.

Bu düzenlemeler çerçevesinde;

- Şirketiniz tarafından Anlaşmalara taraf diğer ülke mukimi firmalardan piyasada bulunan hazır paket programların alınarak üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya çoğaltılmadan işletmenizde kullanılması ya da bunların üzerinde herhangi bir değişiklik yapmadan satmak amacıyla alınması halinde, yurt dışında mukim firmalar tarafından elde edilen kazanç, ticari kazanç niteliği taşıyacağından, ilgili Anlaşmanın 7 nci maddesi kapsamında değerlendirilecektir. Bu durumda, söz konusu firmaların ilgili Anlaşmanın 5 inci maddesi kapsamında Türkiye'de bir işyeri bulunmadığı sürece elde edeceği gelir üzerinden Türkiye'nin vergi alma hakkı olmayacaktır. Aksi durumda ise vergileme Türkiye'de yapılacaktır.

- "Copyright" kapsamında bir bilgisayar programının çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma, gösterme gibi haklarının satın alınması halinde, şirketiniz tarafından bir gayrimaddi hak elde edilecek olup, Almanya ve İngiltere mukimi firmalara yapılacak söz konusu gayrimaddi hak bedeli ödemelerinin gayrisafi tutarı üzerinden ilgili Anlaşmanın 12 nci maddesinin ikinci fıkrasına göre %10 oranında vergi kesintisi yapılacaktır. Ancak, söz konusu ödemelere iç mevzuatımızda daha düşük bir oranın uygulanması halinde iç mevzuatımızda belirlenen bu düşük oranın uygulanacağı tabiidir.

Diğer taraftan, İsviçre Anlaşmasına ek Protokolün 4 üncü maddesi, Hollanda Anlaşmasına ek Protokolün XI numaralı maddesi ile İspanya Anlaşmasına ek Protokolün 6 ncı maddesinde yapılan düzenlemeler uyarınca "copyright" kapsamına giren bir gayrimaddi hak satışının gerçek olduğunun ispatı halinde adı geçen Anlaşmaların 13 üncü maddesi uygulanacaktır. Bu durumda, gerçek bir hak satışından bahsedilebilmesi için gayrimaddi hakkın kullanım ve tasarruf hakkının tamamen alıcıya geçmesi, başka bir ifadeyle alıcının, gayrimaddi hak üzerinde istediği gibi tasarrufta bulunabilme hakkına sahip olması gerekmektedir. Gayrimaddi hak satışının gerçek olduğunun ispat edilmemesi veya doğrudan kullanımının ya da kullanım hakkının devredilmesi durumunda, bu ödemeler için İsviçre, Hollanda, İspanya Anlaşmalarının 12 nci maddesi hükümleri uygulanacaktır. Bu durumda ilgili Anlaşmanın 12 nci maddesinin ikinci fıkrasına göre Türkiye'de %10 oranında vergi alınacaktır. Ancak, söz konusu ödemelere iç mevzuatımızda daha düşük bir oranın uygulanması halinde iç mevzuatımızda belirlenen bu düşük oran uygulanacaktır.

- Daha önce piyasada bulunmayan bir yazılım programının özel olarak hazırlatılması durumunda bu hizmetlere ilişkin ödemelerin Almanya ve İsviçre ile olan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının "İşyeri" ile "Ticari Kazançlar"ı düzenleyen 5 inci ve 7 nci maddeleri, İngiltere, Hollanda ve İspanya Anlaşmalarının ise "Serbest Meslek Faaliyetleri"ni düzenleyen 14 üncü maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.

Buna göre, Almanya ve İsviçre mukimi teşebbüslerin söz konusu hizmetler karşılığında elde ettiği kazancın Türkiye'de vergilendirilmesi için bu kazancın Türkiye'de bulunan bir işyeri vasıtasıyla elde edilmesi gerekmektedir. Aksi durumda vergilendirme Almanya'da/İsviçre'de yapılacaktır.

Ülkemizin Almanya ve İsviçre ile akdedilmiş Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının "İşyeri" başlıklı 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendinde, işyeri teriminin, bir teşebbüs tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer personel aracılığıyla bir Akit Devlette ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde toplam altı ayı aşan bir süre veya sürelerde devam eden (aynı veya bağlı proje için), danışmanlık hizmetleri de dahil, hizmet tedariklerini kapsayacağı hüküm altına alınmıştır. Söz konusu hizmetler bakımından Türkiye'de bir işyeri oluşup oluşmadığı bu düzenleme çerçevesinde belirlenecektir.

İngiltere, Hollanda ve İspanya mukimi şirketlerin ise Türkiye'ye gelmeksizin icra edeceği serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla elde edeceği gelirleri vergileme hakkı sırasıyla, yalnız İngiltere, Hollanda ve İspanya'ya aittir. Söz konusu faaliyetlerin Türkiye'de icra edilmesi durumunda ise, İngiltere, Hollanda ve İspanya mukimi şirketlerin bu faaliyetleri Türkiye'de bir işyeri vasıtasıyla icra etmesi veya Türkiye'deki faaliyetlerinin icra edildiği süre veya sürelerin herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günden fazla olması halinde Türkiye'nin de bu gelirleri vergileme hakkı bulunmaktadır.

Diğer taraftan, ilgili Anlaşma hükümlerine göre, Türkiye'nin vergi alma hakkının olduğu durumlarda ortaya çıkan çifte vergilendirme, ilgili Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı maddesinde belirlenen yönteme göre, Anlaşmaya taraf diğer ülkede mahsup veya istisna yolu ile önlenecektir.

Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için söz konusu Almanya, İngiltere, İsviçre, Hollanda ve İspanya teşebbüslerinin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının tarafı olan diğer ülkelerde tam mükellef olduklarının ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkelerde vergilendirildiklerinin ilgili ülke yetkili makamlarından alınacak bir belge ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile Noterce veya ilgili ülkedeki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen Türkçe tercümesinin bir örneğinin vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimiz uygulanacaktır.

Diğer taraftan, Türkiye ile Afganistan arasında akdedilen bir Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması bulunmadığından şirketiniz tarafından Afganistan mukimi firmaya yapılan ödemelerin iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde vergilendirilmesi gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.