T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
Sayı	:	38418978-125[5-16/31]-150384		15.05.2017
Konu	:	Türkmenistan'da yapılan, inşaat, onarım ve montaj işleri

 

            İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda;

- Şirketinizin … tarihinde, Türkiye mukimi olan ve yurt dışında inşaat faaliyetinde bulunan …  A.Ş'nin Türkmenistan Şubesi ile yaptığı sözleşme ile Türkmenistan'da "… Projesi"nin her türlü boru imalat, montaj ve boru kaynağı inşaat işlerini alt taşeron olarak taahhüt ettiği; bununla birlikte, kendi kanunları ve özel koşulları nedeniyle Türkmenistan'da resmi olarak kayıt olamadığı; yurt dışına gönderilen makine ve teçhizatın müteahhit şirket üzerinden gönderildiği; Türkiye'den alınan malzemelerin de yine … A.Ş. adıyla gümrüklenip gönderildiği; söz konusu taahhüdün yerine getirilmesi için gerekli malzemelerin bir kısmının ise yurt dışından temin edilerek millileştirilmeden yurt dışındaki inşaat sahasına gönderildiği ve bunların yanı sıra yerel tedarikçilerden de bazı malzeme ve hizmet satın alımlarının olduğu;

- Söz konusu inşaat işine ait tüm masrafların ve gelirlerin Türkiye'de tutulan yasal ticari defterlerde farklı hesap kodları ile diğer hesaplardan ayırt edilerek kaydedildiği belirtilerek, bu işten elde edilecek kazancın Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi kapsamında istisna olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususunda Başkanlığımızdan görüş talep edilmektedir.

            KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3 üncü maddesinde; "Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunanlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler." hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanun'un "İstisnalar" başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendinde, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.

Konu ile ilgili açıklamaların yer aldığı 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleri İle Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançlarda İstisna" başlıklı (5.9.) bölümünde; "Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

            Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (g) bendinde, kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kazançlar, maddede belirtilen tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olmak ve en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşımak koşuluyla vergiden istisna edilmiştir.

            Benzer şekilde, anılan fıkranın (h) bendi ile de yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla yapılan ve yurt dışında vergilendirilen inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların (vergi yükü oranına bakılmaksızın), ayrıca yurt içinde de vergilendirilmesinin önüne geçilmesi amacıyla bu kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

             ...

            Bu istisnanın uygulanması açısından, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye'ye getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Söz konusu kazançların Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi istisnadan yararlanılması için yeterlidir.

            Öte yandan, yurt dışındaki şubelerden elde edilen kazançların genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucu, Türkiye'de de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilecektir. Bu hususun Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, kazancın kambiyo mevzuatına göre fiilen Türkiye'ye getirilmesinin herhangi bir etkisi olmayacaktır. Faaliyette bulunulan yabancı ülkede kazanca tasarruf edilebilmesi yeterlidir.

            Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazanç, hesaplara intikal ettirilmesi gereken tarihte T.C. Merkez Bankasının o gün için tespit ve ilan ettiği döviz alış kurlarıyla değerlendirilecektir. T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan olunmayan yabancı paralarda ise Maliye Bakanlığının Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit ve ilan ettiği kurlar dikkate alınacaktır.

            Yurt dışı faaliyet sonucunda elde edilen kazançlar elde edildiği dönem itibarıyla, Türkiye'de ilgili olduğu geçici vergi matrahının tespitinde de dikkate alınacaktır…" açıklamalarına yer verilmiştir.

Aynı Tebliğ'in "Yurt dışında yapılan inşaat işleri nedeniyle, merkez ve şube arasındaki cari hesapların değerlemesi" başlıklı (5.9.2.) bölümünde ise; yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak Türkiye'deki merkez ile yurt dışındaki iş yeri arasında ortaya çıkan ilişkilerde yurt dışındaki iş yerine Türkiye'den fatura kesilmek suretiyle yapılan ve o iş yerinde maliyet veya gider olarak kabul edilen mal ve hizmet hareketleri ile yurt dışındaki iş yeri ile Türkiye'deki merkez arasındaki para hareketlerinin ayrı ayrı hesaplarda izlenmesi ve değerlemenin buna göre yapılması gerektiği belirtilmiştir.

Yukarıdaki açıklamalara göre, yurt dışı inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların kurumlar vergisinden istisna tutulabilmesi için gerekli şartlardan bir tanesi bu tür faaliyetlerin yurt dışında bir iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla yapılması olup, söz konusu faaliyet sonucunun (kar-zarar) Türkmenistan mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibariyle tespit edilmesi ve aynı tarih itibariyle de Türkiye'deki genel sonuç hesaplarına aktarılması halinde Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendine göre kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkündür.

Öte yandan, söz konusu iş kapsamında Türkiye'den yurt dışına ihraç edilenler dışındaki malzemelere ilişkin faturaların Türkiye'deki ana merkeziniz tarafından düzenlenmesi ve gider ve maliyet faturalarının da satıcılar tarafından şirketinizin ana merkezi adına düzenlenmiş olması, işin yurt dışı niteliğini değiştirmediği gibi, şirketinizin bu işten elde etmiş olduğu kazancın da kurumlar vergisinden istisna tutulmasına engel teşkil etmeyecektir. Ancak, gerek ana merkez tarafından Türkiye'den yurt dışına gönderilen malzemeler dışında kalan malzemeler için düzenlenecek faturalarda gerekse tahsil edeceğiniz hak edişler için merkezinizden kesilecek faturalar ile yurt dışında mukim satıcılar tarafından şirketinizin ana merkezi adına düzenlenecek faturalarda; faturanın yurt dışında (Türkmenistan'da) yapılan söz konusu iş için düzenlendiğine ilişkin şerh konulması ve yurt dışında bahse konu işin Şirketiniz tarafından taahhüt edilerek yapıldığının ilgili makamlardan alınacak belgelerle talep edildiğinde tevsik edilmesi gerektiği ise tabiidir.

Ayrıca, bahse konu iş ile ilgili Türkiye'den tedarik edilerek yurt dışına şirketiniz tarafından malzeme gönderilmesi işlemi ihracat olarak değerlendirilecek ve bu işlem dolayısıyla oluşan kazanç kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınacak olup bu kazancınızın ise istisnaya konu edilemeyeceği tabiidir.

            ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI YÖNÜNDEN:

Diğer taraftan, 01.01.1998 tarihinden itibaren uygulanmakta olan "Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Türkmenistan Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması"nın "İş yeri" başlıklı 5 inci maddesinde;

            "1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından "iş yeri" terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir.

            2. "İş yeri" terimi özellikle şunları kapsamına alır:

            ...

            g) Kırk beş ayı aşan bir süre devam eden bir inşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi veya bu faaliyetlerle ilgili gözetim faaliyetleri. Bir şantiye, hazırlık çalışmaları dahil olmak üzere, müteahhidin inşaatta çalışmalarına başladığı tarihten itibaren oluşur.

            ..." hükümleri;

            "Ticari Kazançlar"ı düzenleyen 7 nci maddesinin birinci fıkrasında;

            "Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir iş yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları diğer Devlette, yalnızca bu iş yerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, vergilendirilebilir." hükmü;

            "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi"ne ilişkin 22 nci maddesinde ise;

            "1. Bir Akit Devlet mukimi, bu Anlaşma hükümlerine uygun olarak, diğer Akit Devlette vergilendirilebilen bir gelir elde ettiğinde ilk bahsedilen Devlet, 2 nci ve 3 üncü fıkra hükümleri saklı kalmak üzere, sözkonusu geliri vergiden istisna edecektir.

            2. Bir Akit Devlet mukimi, 10, 11 ve 12 nci madde hükümlerine uygun olarak diğer Akit Devlette vergilendirilebilen gelir unsurları elde ettiğinde, ilk bahsedilen Devlet bu mukimin gelirine isabet eden vergiden diğer Devlette ödenen vergiye eşit bir miktarın mahsup edilmesine izin verecektir. Bununla beraber sözkonusu mahsup, diğer Devlette elde edilen gelir unsurlarına atfedilebilen mahsuptan önce hesaplanan vergi miktarını aşmayacaktır.

            3. Bir Akit Devlet mukimi tarafından Anlaşmanın herhangi bir hükmüne uygun olarak o Devlette vergiden istisna edilen bir gelir elde edilmesi halinde, sözkonusu Devlet, bu mukimin geriye kalan geliri ile ilgili vergiyi hesaplarken istisna edilen geliri de dikkate alabilecektir." hükümleri yer almaktadır.

Yukarıdaki açıklamalara göre, Türkmenistan'ın kendi kanunları ve içinde bulunduğu özel koşullar nedeniyle henüz şube kuruluşu yapılamamakla birlikte, söz konusu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın "İş yeri" başlıklı 5 inci maddesine göre inşaat, yapım, montaj ve kurma işleri bakımından iş yerinin oluşması, kırk beş aylık süre koşuluna bağlanmış olduğundan, anılan sözleşme kapsamında taahhüt edilen işin Türkmenistan'da kırk beş ayı aşan bir süre devam etmesi halinde, fiziki anlamda bir iş yeri bulunmasa bile, Türkmenistan'da iş yerinin oluştuğu kabul edilecek ve Anlaşma'nın 7 nci maddesi kapsamında, bu iş yerine atfedilebilir miktarla sınırlı olmak üzere Türkmenistan'ın da söz konusu kazançları vergilendirme hakkı olacaktır.

Kırk beş aylık sürenin hesaplanmasında başlangıç tarihi olarak şantiyenin oluştuğu tarihin (müteahhidin hazırlık çalışmaları da dahil ilgili ülkede çalışmalara başladığı tarih), bitim tarihi olarak ise işin tamamlandığı veya sürekli olarak terk edildiği tarihin dikkate alınması gerekmektedir.

Türkmenistan'da üstlenilen işin süresinin 45 ayı aşmaması durumunda ise, Türkmenistan'da bir iş yeri oluşmayacağından söz konusu iş dolayısıyla yalnızca Türkiye'nin vergilendirme hakkı olacak olup, vergilendirme iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde yapılacaktır.

İş yeri kazançlarının Anlaşma hükümlerine göre Türkmenistan'da vergilendirilebilir olduğu durumda (Türkmenistan'ın fiilen bu hakkı kullanıp kullanmadığına bakılmaksızın), söz konusu kazançlar Anlaşma'nın 22 nci maddesi çerçevesinde Türkiye'de vergiden istisna edilecektir.

Anlaşma hükümlerinin uygulanabilmesi için şirketinizin Türkiye'de tam mükellef olduğunu ve tüm dünya kazançları üzerinden Türkiye'de vergilendirildiğini gösteren Ankara Vergi Dairesi Başkanlığından alınacak bir mukimlik belgesinin Türkmenistan'da vergi sorumlularına ibraz edilmesi gerekmektedir.


Bilgi edinilmesini rica ederim.

 

 

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.