T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
Sayı	:	17192610-120[ÖZG-14/67]-14507		26.04.2017
Konu	:	Bosna-Hersek’te gerçekleştirilen cami rekonstrüksiyonu işi nedeniyle vergilendirme

 

İlgi (a)’da kayıtlı özelge talep formunda ve … tarihli ilgi (b)'de kayıtlı dilekçenizde, … Yılları Rekonstrüksiyonu İşine ilişkin sözleşmenin … tarihi itibarıyla imzalandığı, söz konusu iş için Bosna-Hersek menşeili firma ile malzemeli ve işçilikli olarak anlaşma yapıldığı ve bu firmaların Bosna-Hersek’ten işçilik, mal ve hizmet tedariklerini yaparak camii rekonstrüksiyonu işini size fatura karşılığı yapacağı, sizin de yapılan işle ilgili olarak … fatura düzenleyeceğiniz belirtilerek;

-Bosna-Hersek’le imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümlerine göre söz konusu cami rekonstrüksiyon işine ilişkin ülkemizde vergilendirmenin nasıl olacağı,

-Yapılacak olan cami rekonstrüksiyonu işinin yıllara sari inşaat olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği,

-Bosna-Hersek’te gerçekleştirilecek işin sonunda yerel firmalardan alınacak mal ve hizmetlere ait KDV vb. vergilerden devreden bir vergi çıkması durumunda, bu vergilerin iade veya mahsubunun mümkün olup olmayacağı konusunda Başkanlığımız görüşü sorulmuş olup, konu hakkındaki Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.

GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ KANUNLARI YÖNÜNDEN

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Mükellefler" başlıklı 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, Türkiye'de yerleşmiş olan gerçek kişilerin Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış olup, anılan Kanun'un "Gelirin Toplanması ve Beyan" başlıklı 85 inci maddesinde;

"Mükellefler, ikinci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bu Kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur. "

hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanun'un 42 nci maddesinin birinci fıkrasında, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zararın işin bittiği yıl kati olarak tespit edileceği ve tamamının o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterileceği hükme bağlanmış, anılan Kanun'un 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının üçüncü bendinde de, 42 nci madde kapsamına giren işler dolayısıyla bu işleri yapanlara ödenen istihkak bedellerinden tevkifat yapılacağı hükmüne yer verilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, birinci maddede yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanların, dar mükellefiyet esasında, yalnız Türkiye'de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirileceği; 30 uncu maddesinde de, dar mükellefiyete tabi kurumların maddede bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden bu kazanç ve iratları (avanslar dâhil) nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının üçüncü bendine dayanılarak yapılan vergi kesintisi, Türkiye'de Gelir Vergisi Kanunu'nun 42 nci maddesi kapsamında yapılan ve birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerine ilişkin hüküm ifade etmekte olup, yurt dışında yapılan ve birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün değildir.

Dolayısıyla, söz konusu cami rekonstrüksiyonu işiniz her ne kadar birden fazla takvim yılına sirayet eden mahiyette olsa da yurt dışında gerçekleştirilmiş olacağından, Gelir Vergisi Kanunu'nun 42 nci maddesi kapsamında değerlendirilmeyecek ve söz konusu iş nedeniyle yapılacak hak ediş ödemeleri üzerinden tevkifat yapılmayacaktır.

Diğer taraftan, yurt dışında gerçekleştirilen ve yıllara sari inşaat işi kapsamında değerlendirilmeyen rekonstrüksiyon işi nedeniyle tarafınıza yapılacak ödemelerin işin bitim tarihine bağlı kalınmaksızın tahakkuk esası ilkesi çerçevesinde ilgili dönem ticari kazancınızın tespitinde dikkate alınması gerekmekte olup, bu suretle tespit edilecek ticari kazancınızın Gelir Vergisi Kanununun 85 inci maddesi gereği ilgili dönem yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerektiği tabiidir.

Ayrıca, Firmanızca Bosna-Hersek'te gerçekleştirilecek cami rekonstrüksiyonu işi ile ilgili olarak Bosna-Hersek mukimi firmalara yapılacak ödemelerde Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesi hükümlerinin de göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI YÖNÜNDEN

16/02/2005 tarihinde imzalanan "Türkiye Cumhuriyeti ile Bosna Hersek Arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması" 01/01/2009 tarihinden itibaren uygulanmakta olup, Anlaşma'nın "İş yeri" başlıklı 5 inci maddesinin 3 üncü fıkrası;

"3.    12 ayı aşan bir süre devam eden bir inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili gözetim faaliyetleri bir iş yeri oluşturur."

hükmünü öngörmektedir.

Diğer taraftan, Anlaşma'nın "Ticari Kazançlar" başlıklı 7 nci maddesinin 1 inci fıkrasında;

"1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir iş yeri vasıtasıyla orada ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları yalnızca iş yerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere bu diğer Devlette vergilendirilebilir."

hükmü yer almaktadır.

Buna göre, Türkiye mukimi olan teşebbüslerin Bosna-Hersek'te üstleneceği ve süresi 12 ayı aşmayan müteahhitlik hizmetleri nedeniyle elde edecekleri kazançlarda vergileme hakkı, iç mevzuat hükümlerimiz de dikkate alınarak Türkiye'ye; bu sürenin aşılması halinde ise Bosna Hersek'e de ait olacak ve bu devletin iç mevzuat hükümleri çerçevesinde vergileme yapılacaktır.

Anlaşma'nın 5 inci maddesinin 3 üncü fıkrasında yer alan 12 aylık sürenin hesaplanmasında başlangıç tarihi olarak şantiyenin oluştuğu tarihin dikkate alınması gerekmekte olup, müteahhidin hazırlık çalışmaları da dâhil Bosna-Hersek'te çalışmalarına başladığı tarihten itibaren şantiyenin oluştuğu kabul edilecektir. Bitim tarihi olarak ise işin tamamlandığı veya sürekli olarak terk edildiği tarihin dikkate alınması gerekmektedir.

Bu kapsamda, Bosna-Hersek'te gerçekleştirilen cami inşaatı faaliyetinin Anlaşma'da belirtilen 12 aylık süreyi aşması nedeniyle bu faaliyet dolayısıyla elde edilen kazançları vergileme hakkı Bosna-Hersek'e de ait olacak olup, vergileme söz konusu ülke iç mevzuatı çerçevesinde yapılacaktır.

Anlaşma hükümlerinin Bosna-Hersek'e de vergileme hakkı verdiği bu durumda, şirketinizce Bosna-Hersek'te ödenen vergiler, Anlaşma'nın bir örneği ekli "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi"ne ilişkin 24 üncü maddesi gereğince Türkiye'de ödenecek vergiden mahsup edilebilecektir.

Diğer taraftan, Anlaşma hükümlerinin uygulanabilmesi için bağlı bulunduğunuz Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı'ndan alacağınız, Türkiye'de tam mükellef olduğunuzu ve tüm dünya kazançları üzerinden Türkiye'de vergilendirildiğinizi gösteren bir mukimlik belgesini Bosna-Hersek'te vergi sorumlularına ibraz etmeniz gerekmektedir.
KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu'nun;

-1/1 maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu,

-4/1 maddesinde; hizmetin teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği,

-6/b maddesinde; işlemlerin Türkiye’de yapılmasının, hizmetin Türkiye’de yapılmasını ve hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade ettiği,

hükme bağlanmıştır.

Konuya ilişkin olarak 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.

              “1.1.1. Yurtdışındaki İşlemler

            KDV Kanununun 1 ve 6 ncı maddelerine göre, yurtdışında gerçekleşen mal teslimleri ile yurt dışında ifa edilip yine yurtdışında yararlanılan hizmetler KDV'nin konusuna girmemektedir. Türkiye'de yapılmayan işlemin bedeli üzerinden KDV hesaplanması veya böyle bir işlemin Kanundaki herhangi bir istisna hükmü ile ilişkilendirilmesi söz konusu değildir.

              Buna göre, Türkiye'deki bir mükellefin;

            - Yurt dışında düzenlenen bir fuara Türkiye'den katılan firmalara yurt dışında verdiği stant kurulumu, montajı, lojistik vb. hizmetler,

            - Yurt dışında yaptığı inşaat, onarım, montaj işleri,

            - Yurt dışındaki bir firmanın doğrudan yurt dışındaki başka bir firmaya (mallar Türkiye'ye gelmeksizin) yapacağı teslimlere ilişkin olarak verdiği aracılık hizmeti,

            - Türkiye'deki başka bir firmanın personelini yurt dışına götürmek suretiyle aynı sektörde faaliyette bulunan yabancı firmalarla tanıştırma, bilgilendirme, eğitim şeklinde yurt dışında verdiği danışmanlık hizmeti,

            - Yurt dışındaki bir firmanın mallarının, yine yurt dışındaki bir başka firmaya pazarlanmasına yönelik olarak yurt dışında verdiği satış komisyonculuğu hizmeti

            Türkiye'de ifa edilmediğinden veya bu hizmetlerden Türkiye'de faydalanılmadığından KDV'nin konusuna girmemektedir.

             …

            8.1.1.1. Vergiye Tabi Olmayan İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV

            KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu; 6 ncı maddesinde de işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye'de bulunmasını, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği hüküm altına alınmıştır. Bu kapsama girmeyen, yani vergiye tabi olmayan teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamamaktadır.

              Örneğin;

            - Yurt dışındaki malların Türkiye'ye getirilmeksizin yine yurt dışına satışı yoluyla yapılan transit (doğrudan) ihracat işlemi,

            - Türkiye'de KDV mükellefi olan bir firmanın yabancı bir ülkede yer alan fabrikasında üretilen malların yurt dışında satışı,

            - Yurt dışındaki hava yolu firmalarına yurt dışında yolcu taşımak üzere yapılan uçuş hizmetleri,

            - Yurt dışına çıkartılan kamyon, iş makinesi, tarım makinesi vb. araçların yine yurt dışındaki kişi ve kurumlara kiralanması,

            - Türkiye'de mükellef olan avukatın yurt dışında görülen bir davada müvekkilini temsil etmesi,

            - Türk inşaat firmasının yurt dışında otoyol inşaatı yapması,

            - Türkiye'de mukim bir inşaat firmasının yurt dışında yaptığı inşaatlara ilişkin bakım, onarım, montaj gibi hizmetlerin Türkiye'de mukim başka bir firma tarafından yurt dışında yapılması gibi işlemler KDV'ye tabi olmadığından, bu işlemler nedeniyle Türkiye'de KDV ödenmiş olması halinde, verginin konusuna girmeyen bu işlemlere ait yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

            Öte yandan, bu işlemler KDV'nin konusuna girmediğinden, ihracat veya transit taşımacılık istisnası gibi herhangi bir istisna kapsamında değerlendirilmek suretiyle KDV iadesi talep edilmesi de mümkün değildir.”

Buna göre; … ile yapılan sözleşme kapsamında Bosna Hersek'te yapılacak "… 2014-2015-2016 Yılları Rekonstrüksiyonu" işi yurt dışında ifa edileceğinden ve hizmetten yurt dışında yararlanılacağından söz konusu iş KDV'nin konusuna girmemekte dolayısıyla KDV'ye tabi bulunmamaktadır.

Ayrıca bu işlemler KDV’nin konusuna girmediğinden, söz konusu işlemler dolayısıyla Bosna-Hersek menşeiili firmalara yerel kanunlar çerçevesinde ödeyeceğiniz KDV'nin KDV Kanununun 30/a maddesi uyarınca indirim konusu yapılması veya iadesinin talep edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

 

 

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.