İlgide kayıtlı özelge talep formunda; … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numarasında kayıtlı mükellefi olduğunuzu, bilgisayar yazılımları konusunda faaliyette bulunduğunuzu, konu ile ilgili olarak Moldova mukimi bir firmadan yazılım hizmeti aldığınızı, Moldova mukimi firma çalışanlarının ülkemizde 183 günden az süreli kaldıklarını, ilgili çalışanlara ait ulaşım ve barınma ihtiyaçlarının şirketiniz tarafından karşılandığı belirtilerek, Moldova mukimi firma tarafından kesilen fatura karşılığında yapılan ödemelerin KDV ve Stopaj vergileri konusundaki sorumluluğu hakkında bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.

            KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Kanun'un 1 inci maddesinde sayılan kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden dar mükellef esasında vergilendirileceği hükme bağlanmış ve üçüncü fıkrasında da dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar bentler halinde sayılmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükmüne yer verilmiş olup maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde serbest meslek kazançlarından kesinti yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Anılan maddenin sekizinci fıkrası ile verilen yetki uyarınca yayımlanan 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile dar mükellefiyete tabi kurumların elde ettikleri serbest meslek kazançları üzerinden yapılacak kesinti oranı %20 olarak belirlenmiştir.

            ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI YÖNÜNDEN:

"Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Moldova Cumhuriyeti Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması 01/01/2001 tarihinden itibaren uygulanmak üzere 28/07/2000 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Anlaşma'nın "Serbest Meslek Faaliyetleri" başlıklı 14 üncü maddesi;

            "1. Bir Akit Devlet mukiminin, serbest meslek faaliyeti veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetleri dolayısıyla elde ettiği gelir, bu kişi diğer Akit Devlette faaliyetlerini icra etmek amacıyla sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olmadığı sürece, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Kişinin, böyle bir sabit yere sahip olması durumunda gelir, yalnızca sözkonusu sabit yere atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

            2. "Serbest meslek faaliyetleri" terimi, özellikle bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi, sanatsal, eğitici veya öğretici faaliyetleri, bunun yanısıra doktorların, avukatların, mühendislerin, mimarların, dişçilerin ve muhasebecilerin bağımsız faaliyetlerini kapsamına alır."

hükmünü öngörmektedir.

Ayrıca, firmanız ile bilahare yürütülen yazışmadan, yazılım projelerinin kimi kısımlarının Moldova mukimi firmaya yaptırıldığı, analiz, tasarım, geliştirme ve bakım hizmetlerinin alındığı; Moldova firması tarafından Türkiye'ye kurulum, analiz ve bakım hizmetleri için gelindiği anlaşılmıştır.

Yukarıda yer verilen Anlaşma hükmü uyarınca, Moldova mukimi firmanın Türkiye'de icra ettiği serbest meslek faaliyeti dolayısıyla elde ettiği gelirleri vergilendirme hakkı, bu firma, faaliyetlerini icra etmek amacıyla Türkiye'de sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olmadığı sürece yalnızca Moldova'ya aittir.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında kullanılan "iş yeri" ve "sabit yer" terimleri arasında vergilemenin yorumlanması açısından bir farklılık bulunmamakta; "iş yeri" terimi daha çok ticari ve sınai faaliyetlerle ilgili olarak kullanılmaktadır. Anlaşmaların Serbest Meslek Faaliyetlerini düzenleyen 14 üncü maddelerinde "sabit yer" terimi kullanılırken, Ticari Kazançları düzenleyen 7 nci maddelerinde bunun yerini "iş yeri" terimi almaktadır. Bu nedenle, Moldova Anlaşması'nın 14 üncü maddesinde bahsedilen "sabit yer" in Türkiye'de oluşup oluşmadığı, söz konusu Anlaşma'nın "İş yeri" başlıklı 5 inci maddesi çerçevesinde tespit edilebilecektir.

Anlaşma'nın bir örneği ekli 5 inci maddesinde, iş yeri "bir teşebbüsün işlerinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer" olarak tanımlanmış; iş yerine örnek teşkil etmek üzere bazı iş yeri türleri ismen sayılmış (yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atelye, maden ocağı, petrol veya doğal gaz kuyusu, taş ocağı veya doğal kaynakların çıkarıldığı diğer yerler) ve bu yerler vasıtasıyla yürütülen faaliyetlerin diğer devlette bir iş yeri oluşturacağı belirtilmiştir. Maddede ayrıca, iş yeri oluşturmayan faaliyetler belirtilmiş olup, bu tür faaliyetlerin yalnızca hazırlayıcı ve yardımcı nitelikte olması halinde diğer devlette bir iş yeri oluşturmayacağı hükme bağlanmıştır.

İş yerine ilişkin tanım uyarınca bir iş yerinin varlığından bahsedebilmek için aşağıda belirtilen üç unsurun bir arada bulunması gerekmektedir;

- işe ilişkin bir "yer"in bulunması,

- işe ilişkin yerin "sabit" olması,

- ticari faaliyetin "kısmen veya tamamen" bu sabit yerden yürütülmesi.

Bu çerçevede, Moldova mukimi firmanın Türkiye'de bir iş yerinin oluşması için öncelikle yalnızca bu iş için kullanılıp kullanılmadığına, firmanın mülkiyetinde veya kiralanmış olmasına bakılmaksızın işe ilişkin bir yer bulunmalıdır. Ayrıca, söz konusu firmanın emrine bırakılmış bir yerin bulunması durumunda da işe ilişkin bir yerin varlığından söz edilebilecektir.  Dolayısıyla, firmanıza ait yapıların, barınma için tahsis edilen lojmanın veya bunların bazı bölümlerinin devamlı olarak Moldova mukimi firmanın emrine bırakılması halinde de, söz konusu firma bakımından işe ilişkin bir yerden söz edilebilecektir. Diğer taraftan, iş yerinin oluşması için bu yerin "işe ilişkin sabit bir yer" teşkil edecek kadar yeterince uzun bir süre teşebbüsün emrinde olması ve teşebbüsün işlerinin tamamını veya bir kısmını bu yer vasıtasıyla yürütmesi ve burada yürütülen işlerin bu yeri iş yeri haline getirmeyen Anlaşma'nın 5 inci maddesinin 4 üncü fıkrasında sayılan faaliyetlerden olmaması gerekmektedir. Söz konusu yerin yalnızca kısa sürelerle kullanılmakla birlikte, bu kullanımın uzun bir dönem boyunca düzenli bir şekilde olması halinde de iş yerinin varlığından bahsedilebilecektir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, Moldova mukimi şirketin Türkiye'de bir iş yeri (sabit yeri) olmaksızın icra edeceği serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla elde edeceği gelirleri vergilendirme hakkı yalnızca Moldova'ya ait olup, şirketin faaliyetini Türkiye'de bulunan bir iş yeri (sabit yeri) vasıtasıyla icra etmesi halinde ise, bu iş yerine (sabit yere) atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, Türkiye'nin de söz konusu gelirler üzerinden iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde vergi alma hakkı doğacaktır.
Diğer taraftan, Türkiye'de ifa edilen hizmetlerin, Anlaşma'nın ekte bir örneği yer alan 12 nci maddesinin 3 üncü fıkrasında düzenlenen "Gayrimaddi Hak Bedelleri" kapsamına girmeyen genel nitelikte bir hizmet olması koşuluyla, yukarıda bahsedilen madde hükümleri çerçevesinde bir vergilendirme yapılacaktır. Ancak, söz konusu hizmetler dolayısıyla yapılan ödemelerin gayrimaddi hak bedeli niteliği taşıması halinde ise, 12 nci maddenin 2 nci fıkrası uyarınca, bu ödemelerin gayrisafi tutarı üzerinden Türkiye'nin, iç mevzuatımızda daha düşük bir oran öngörülmemesi halinde %10 oranında vergi alma hakkı bulunmaktadır.

Gayrimaddi hak bedelinin Türkiye'de yer alan bir iş yeri vasıtasıyla elde edilmesi durumunda ise, vergileme, 2 nci fıkra kapsamında değil "Ticari Kazançlar" a ilişkin 7 nci madde çerçevesinde yapılacaktır.

Anlaşma hükümlerine göre Türkiye'de vergi ödenmesi halinde, bu şekilde Türkiye'de ödenen vergiler, Anlaşma'nın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 22 nci maddesinin 2 nci fıkrası uyarınca Moldova'da mahsup edilebilecektir.

Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için söz konusu Moldova mukimi firmanın Moldova'da tam mükellef olduğunu ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğini, Moldova yetkili makamlarından alınacak bir belge ile kanıtlaması ve bu belgenin aslı ile noterce veya bu ülkedeki Türk konsolosluklarınca tasdik edilen Türkçe tercümesinin bir örneğini ilgili vergi dairesine veya kendilerine yapılan ödeme üzerinden vergi sorumlularınca vergi tevkifatı yapılması durumunda ise vergi sorumlularına ibraz etmesi gerekmektedir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise, ilgili Anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimizin uygulanacağı tabiidir.

            KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun;

- 1/1 maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,

- 1/2 maddesinde, her türlü mal ve hizmet ithalinin KDV'ye tabi olduğu,

- 6/b maddesinde, hizmetin Türkiye'de yapılmasının veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasının işlemlerin Türkiye'de yapıldığını ifade ettiği,

- 9 uncu maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği,

hükümlerine yer verilmiştir.

Öte yandan, konuya ilişkin olarak 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanarak 01/05/2014 tarihinde yürürlüğe giren KDV Genel Uygulama Tebliğinin "I/C-2.1.2.1. İkametgâhı, İşyeri, Kanuni Merkezi ve İş Merkezi Türkiye'de Bulunmayanlar Tarafından Yapılan İşlemler" başlıklı bölümünde;

            "3065 sayılı Kanun'un 1 inci maddesine göre bir hizmetin KDV nin konusuna girebilmesi için Türkiye'de ifa edilmesi gerekmektedir. Aynı Kanunun (6/b) maddesinde ise Türkiye'de yapılan veya faydalanılan hizmetlerin Türkiye'de ifa edilmiş sayılacağı hükme bağlanmıştır.

            Buna göre, ikametgahı, iş yeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanların Türkiye'de yaptığı hizmetler ile bunların yurt dışında yaptığı ancak Türkiye'de faydalanılan hizmetler KDV'ye tabi olacaktır.

            Bu gibi hizmet ifalarında mükellef, esas olarak hizmeti ifa eden olmakla birlikte, Türkiye'de ikametgahı, iş yeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığından, KDV'nin tamamı, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.

            Hizmetin vergiden müstesna olması ve hizmetin yurt dışında yapılıp hizmetten yurt dışında faydalanılması halinde, mükellef veya sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmeyecektir.

            KDV'nin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi için hizmetten Türkiye'de faydalanan muhatabın KDV mükellefi olması şart değildir. KDV mükellefiyeti bulunmayanlar da söz konusu hizmetler nedeniyle KDV tevkifatı yaparak 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan etmek ve ödemek zorundadır."

açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, şirketiniz tarafından yurt dışında mukim firmadan bilgisayar yazılımları konusunda alınan hizmetten Türkiye'de faydalanıldığından söz konusu hizmet ifası KDV Kanunu'nun 1/2 nci maddesi gereğince KDV'ye tabi olup, bu işleme ilişkin hesaplanan KDV'nin şirketiniz tarafından 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. Öte yandan, 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenen verginin ödevli firma tarafından aynı döneme ait 1 No.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabileceği tabiidir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.