İlgide kayıtlı özelge talep formunda, --- isimli sözleşme makamı ile şirketiniz arasında imzaladığınız Avrupa Topluluğu (AT) Sözleşmesi ile 2013 yılında karşılıksız hibe aldığınızdan bahisle; proje karşılığı alınan hibe ve yardımların yatırımın maliyetinden düşürülüp düşürülmeyeceği, kurumlar vergisine tabi olup olmayacağı ile alınan sabit kıymetlerin amortismana tabi olup olmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 6 ncı maddesinin birinci fıkrasıyla kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı belirtilmiş, maddenin ikinci fıkrasıyla da safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun (GVK) ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Bu hüküm uyarınca tespit edilecek kurum kazancından KVK'nın 8 inci maddesi ile GVK'nın 40 ıncı maddesinde yer alan giderler indirilebilecektir.

193 sayılı GVK'nın ticari kazancın konusunu teşkil eden 37 nci maddesinde ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş, 38 inci maddesinde ise;

“Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:

1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;
2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.

Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulur.” hükümlerine yer verilmiştir.

Ticari kazancın tespitinde "dönemsellik" ve "tahakkuk esası" ilkeleri geçerlidir. Tahakkuk esası ilkesi, gelir veya giderin tahsil edildikleri ve ödendikleri döneme bakılmaksızın miktar ve mahiyet itibarıyla kesinleşmiş olmasını ifade eder. Bu esas dikkate alındığında bir gelir unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Dönemsellik ilkesi ise, her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Bu ilke uyarınca gelir ve giderlerin ilgili oldukları dönemde kaydedilmesi gerekir.

Ayrıca, 1 Sıra No'lu Türkiye-Avrupa Birliği Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA) Çerçeve Anlaşması Tebliğinin “4.5. Gelir ve Kurumlar Vergisi İstisnası ve Uygulaması” bölümünün alt başlığı olan “4.5.2. İstisnanın Uygulanması” başlıklı bölümünde; “ ... Buna göre, AT Sözleşmesi kapsamında, Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olan veya Türkiye ’de mukim olan gerçek kişiler ile Türkiye ’de işyeri veya sabit yerleri olması kaydıyla tüzel kişilere AT Sözleşmesi kapsamındaki yükümlülüklerini yerine getirmek üzere hibe şeklinde sağlanan tutarlar, ticari kazanç kapsamında gelir olarak kabul edilerek Gelir Vergisine Kurumlar Vergisi mükellefleri için de ticari kazancın bir unsuru olarak kurum kazancına dahil edilerek Kurumlar Vergisine tabi olacaktır.” açıklamaları yer almaktadır.

18.04.2013 tarih ve 28622 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6456 sayılı Kanunun 15 inci maddesi ile 193 sayılı GVK'ya eklenen geçici 84 üncü maddenin birinci fıkrasında ise; “Avrupa Birliği organlarıyla akdedilen ve usulüne göre yürürlüğe konulan anlaşmalar çerçevesinde proje karşılığı sağlanan hibeler, özel bir fon hesabında tutulur ve gelir olarak dikkate alınmaz. Söz konusu hibelerle gerçekleştirilecek projelere ilişkin olarak bu fondan yapılan harcamalar, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider ve maliyet olarak dikkate alınmaz. Proje sonunda herhangi bir şekilde harcanmayan ve iade edilmeyen tutarın kalması hâlinde bu tutar gelir kaydedilir.” hükmüne yer verilmiştir. Maddenin, 6456 sayılı Kanunun yayım tarihi olan 18.04.2013 tarihi itibariyle yürürlüğe girmesi nedeniyle bu tarihten itibaren alınacak hibeler için söz konusu hükmün uygulanması mümkün olup daha önce alınan hibelerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün değildir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre; şirketiniz tarafından, Türkiye-Avrupa Birliği (AB) IPA Çerçeve Anlaşması kapsamında 18.04.2013 tarihinden önce sağlanan hibelerin, ticari kazancın bir unsuru olarak kurum kazancına dahil edilmesi, söz konusu hibeler ile yapılan harcamaların da niteliğine göre ilgili dönemde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Öte yandan, AB organlarıyla akdedilen ve usulüne göre yürürlüğe konulan anlaşmalar çerçevesinde 18.04.2013 tarihinden itibaren proje karşılığı sağlanan hibelerin ise özel bir fon hesabında tutulacağı ve bu fondan yapılan harcamaların da kurum kazancının tespitinde gider ve maliyet olarak dikkate alınmayacağı tabidir. Proje tamamlandığında da varsa harcanmayan ve iade edilmeyen hibe tutarları gelir olarak dikkate alınacaktır.

Bu nedenle, bütünüyle söz konusu projeler kapsamında sağlanan hibelerle iktisap edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (ATİK) maliyetinde, özel fondan harcanan hibe tutarının yer almaması gerektiğinden, kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınacak bir amortisman söz konusu olmayacaktır. AB hibesinin harcamaların yapılmasından sonra verildiği durumlarda, söz konusu hibenin özel bir fon hesabına alınması ve fon hesabına alınan bu tutarın, söz konusu varlığın aktifte kayıtlı maliyetinden veya ilgili gider hesabından düşülmesi mümkün bulunmaktadır. Dolayısıyla, IPA kapsamında iktisap edilen amortismana tabi iktisadi kıymetin bedelinin tamamıyla AB hibesinden karşılandığı durumda, bu hibe söz konusu iktisadi kıymetin maliyet bedelinden veya ilgili gider hesabından düşülecek olup, bu iktisadi kıymet için amortisman ayıracak bir tutar oluşmayacaktır.

Diğer taraftan, ATİK'lerin kısmen AB organlarıyla akdedilen ve usulüne göre yürürlüğe konulan anlaşmalar çerçevesinde alınan hibelerle, kısmen AT Yüklenicisi tarafından finanse edildiği durumlarda, proje karşılığı sağlanan hibelerin özel bir fon hesabında tutulması ve fondan yapılan harcamaların söz konusu ATİK'in maliyetine eklenmemesi, AT Yüklenicisi tarafından finanse edilen kısmının ise ATİK'in maliyet bedeline ilave edilmesi ve bu şekilde oluşan maliyet bedelinin genel hükümlere göre amortisman yoluyla yok edilmesi gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir. (***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.