İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; ikamet ettiğiniz --- Cumhuriyeti Devleti'nden almış olduğunuz mukimlik belgesine istinaden, ----- isimli sözleşme makamı ile ------ Vergi Dairesi'nin ----- vergi kimlik numaralı mükellefi ----- arasında imzalanan ------- projesi kapsamında serbest meslek hizmeti vereceğiniz belirtilerek söz konusu hizmetin gelir vergisi, kurumlar vergisi ile katma değer vergisi karşısındaki durumuna ilişkin görüşümüz istenilmektedir.
Özelge talebinizde söz konusu işi gerçek kişi olarak gerçekleştirdiğiniz bilgisi dikkate alınarak gelir vergisi ve katma değer vergisine ilişkin değerlendirmelere aşağıda yer verilmiştir.

A-Gelir Vergisi Yönünden Değerlendirme

5824 sayılı Kanun ile onaylanması uygun bulunan IPA Çerçeve Anlaşması'nın vergi istisnalarına ilişkin usul ve esasları 08/05/2009 tarih ve 27222 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 sıra No.lu Türkiye-Avrupa Birliği Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA) Genel Tebliği'nde belirlenmiştir.

IPA Çerçeve Anlaşması'nın 26/2-c maddesinde, "Türk vatandaşı olmayan ve Türkiye'de ikamet etmeyen gerçek kişiler tarafından, Yararlanıcının ortak finansman katkısı ve Topluluk tarafından finansmanı sağlanan hizmet ve/veya iş ve/veya hibe ve/veya eşleştirme sözleşmelerinin ifasından elde edilen gelirler Türkiye'de gelir vergisine tabi tutulmaz.

Tüzel kişiler de, Türkiye'de işyeri veya sabit yerleri olmaması kaydıyla, yukarıdaki aynı hükme tabi olacaklardır. AT sözleşmelerinden kaynaklanan kar ve/veya gelir, bu kar ve /veya geliri elde eden gerçek ve/veya tüzel kişilerin Yararlanıcı tarafından onaylanan ve bu kişilere uygulanabilir çifte vergilendirme anlaşmalarının hükümleri uyarınca, Türkiye'de iş yeri veya sabit yerleri var ise, Türkiye'nin vergi sistemine göre vergiye tabi tutulacaktır." hükmü yer almaktadır.

18/04/2013 tarihli ve 28622 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 03/04/2013 tarihli ve 6456 sayılı Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanun ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 15 inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 84 üncü maddesine ilişkin açıklamaların yer aldığı 1 sıra No.lu IPA Genel Tebliği'nin "4.5.3. İstisnanın Uygulanması" başlıklı bölümünde "Avrupa Birliği organlarıyla akdedilen ve usulüne göre yürürlüğe konulan anlaşmalar çerçevesinde proje karşılığı sağlanan hibelerle finanse edilen yıllara sâri inşaat ve onarım işleri ve serbest meslek hizmetlerine ilişkin bu işleri icra edenlere, 18/04/2013 tarihinden itibaren yapılan ödemelerden vergi kesintisi yapılmayacaktır. Bu türden ödemelerden daha önce yapılmış olan vergi kesintilerinin iadesi yapılmayacaktır.

Yıllara sâri inşaat ve onarım işlerine ilişkin hakediş ödemeleri ve serbest meslek niteliğindeki ödemeler dışında, söz konusu hibelerle finanse edilen ve Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 15 ve 30 uncu maddelerinde sayılan diğer ödemelerden (gayrimaddi hak, kira, faiz, ücret vb.) gelir ve kurumlar vergisi kesintisi yapılmaya devam edilecektir" denilmektedir.

Özelge talep formu ve eklerinin incelenmesinden, Sözleşme Makamı ile Avrupa Topluluğu (AT) Yüklenicisi ------ arasında imzalanan sözleşme kapsamında, şahsınızın tedarikçi olduğu anlaşılmıştır. Yukarıda bahsi geçen istisna hükümleri AT Yüklenicisine uygulanmakta olup, AT Yüklenicisine mal teslim eden ve/veya hizmet sunan ve/veya iş yapan tedarikçiler bu maddenin kapsamına girmemektedir.

Bununla birlikte, anılan AT Sözleşmesi kapsamında, ---------'ya vermiş olduğunuz serbest meslek hizmetleri dolayısıyla elde edilen gelirin Türkiye'de vergiye tabi olması için, hizmet veya faaliyetlerin Türkiye'de icra edilmesi koşulunun yanı sıra, serbest meslek faaliyetlerinin icra edilmesi için Türkiye'de sürekli kullanılan sabit bir yere sahip olunması veya Türkiye'deki hizmet ifasının 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde bir veya birkaç seferde 183 günden fazla sürdürülmesi gerekmektedir. Bu durumda, söz konusu hizmet veya faaliyetler karşılığında elde edilen gelir iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde Türkiye'de de vergilendirilecektir. Bu kapsamda, Türkiye'de elde edilen gelirler dolayısıyla Türkiye'de ödenecek vergi, Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi"ne ilişkin ----- maddesi uyarınca --- ülkesinden ödenecek vergiden mahsup edilebilecektir.

Bu çerçevede, --- ülke mukimi olarak Türkiye'de icra etmiş olduğunuz hizmetin veya faaliyetin sabit bir yere bağlı olarak yürütülmesi, Şahsınıza yapılan ödemelerden, genel kural olarak Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesi uyarınca vergi sorumlularınca kesinti yapılması gerekmektedir. Diğer taraftan, Şahsınızın Türkiye'de sabit bir yere sahip olmaksızın hizmet veya faaliyeti Türkiye'de icra etmesi durumunda da, Türkiye'deki faaliyetleriniz nedeniyle yapılan ödemelerden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi uyarınca vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumluları, Türkiye'de 12 aylık kesintisiz bir dönemde 183 günden fazla bulunup bulunulmadığını ödeme sırasında bilmeleri mümkün olmayabileceğinden, yapacakları bu ödemeler üzerinden iç mevzuat hükümlerimiz uyarınca tevkifat yapmaları gerekmektedir. Nitekim, özelge talep formunda AT Sözleşmesi süresince Türkiye mukimi firmaya hizmet verileceği belirtilmiş olduğundan, Türkiye'de sabit bir yer bulunmasa dahi, proje süresince Türkiye'de bulunulması halinde yukarıda bahsedilen 183 günlük süre aşılacağından, bu faaliyetler nedeniyle elde edilen gelirlerin Türkiye'de iç mevzuatımız hükümlerine göre vergilendirilmesinin gerekeceği tabiidir. Ancak, Türkiye'de bulunulan sürenin 183 günü aşmaması, dolayısıyla Türkiye'de vergileme yapılmaması gereken durumlarda, tevkif edilen verginin iadesi için tarafınız veya vekilinizce ilgili vergi dairesine başvurulması mümkün olabilecektir.

Diğer taraftan, Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Türkiye mukimi şirkete hizmet vermeniz ve --- ülke mukimi olmanız nedeniyle, Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için --- ülkesinde tam mükellef olduğunuzun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğinizin --- ülke yetkili makamlarından alınacak bir belge ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile noterce veya ---- ülkesindeki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen Türkçe tercümesinin bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.

B-Katma Değer Vergisi (KDV) Yönünden Değerlendirme

3065 sayılı KDV Kanununun 1/1 maddesinde ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu, 19 uncu maddesinde, diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğu, KDV'ye ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği ve uluslararası anlaşma hükümlerinin saklı olduğu hükümlerine yer verilmiştir.

IPA Çerçeve Anlaşmasının 26-2/b maddesinde; "AT yüklenicileri, AT sözleşmesi kapsamında sunulan herhangi hizmet ve/veya tedarik edilen mal ve/veya yapılan iş için KDV'den muaf tutulacaklardır. Bir tedarikçi tarafından AT yüklenicisine temin edilen mallar veya sunulan hizmetler veya yapılan işler de KDV'den muaf tutulacaktır. Bu muafiyet sadece AT sözleşmesi kapsamında AT yüklenicisi tarafından teslim edilen mallar veya sunulan hizmetler veya yapılan işler ile bağlantılı olarak temin edilen mallara veya sunulan hizmetlere veya yapılan işlere uygulanacaktır." hükmü yer almaktadır.

1 Sıra No.lu IPA Çerçeve Anlaşması Genel Tebliğinin "4.3.4. Katma Değer Vergisi İadesi" başlıklı bölümünde ise "IPA Çerçeve Anlaşması kapsamında bir AT Yüklenicisi veya bu Tebliğ'de öngörüldüğü şekilde istisnaya hak kazanan bir AT Yüklenicisine mal teslim eden ve/veya hizmet sunan ve/veya iş yapan herhangi bir tedarikçi, bu Tebliğ'de öngörüldüğü şekilde KDV'den istisna olarak teslim ettiği mallar veya sunduğu hizmetler veya yürüttüğü işlerle ilgili olarak yüklendiği katma değer vergisini diğer işlemleri için tahsil ettiği katma değer vergisinden indirme hakkına sahiptir. Bu düzenleme tam istisna mahiyetinde olduğundan istisna kapsamına giren teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklenilen vergiler, indirim yoluyla telafi edilememeleri halinde, AT Yüklenicisi ve/veya tedarikçiye nakden veya mahsuben iade edilebilecektir" denilmektedir.

Buna göre, anılan Tebliğ'de belirtilen usul ve esaslara göre yüklenilen ancak indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV'nin iadesi mümkündür.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

 (*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.